Амортизационная премия (АП) - это особое понятие в налоговом учете, которое представляет собой конкретную сумму затрат организации, которые отражены в учете единовременно и связаны с покупкой или преобразованием объектов основных средств. О том, какой порядок применения амортизационной премии в бухгалтерском и налоговом учетах действует в этом году, расскажем в нашей статье.
Зачем это нужно
Применение АП обусловлено тем, что компания может списать существенную часть расходов на основные средства единовременно в текущем расчетном периоде. Отметим, что в состав премии учесть можно не все затраты, а только те, что связаны с:
- покупкой объекта ОС, то есть с формированием его первоначальной стоимости;
- реконструкцией, модернизацией, достройкой, дооборудованием либо с частичной ликвидацией основного средства.
При формировании первоначальной стоимости основного средства, полученного в собственность на безвозмездной основе, применить АП нельзя. Также компания не вправе претендовать на начисление премии, если в текущем периоде был получен инвестиционный налоговый вычет.
Как применять
Каждый экономический субъект обязан самостоятельно определить порядок применения и размеры АП в своей учетной политике. Отметим, что если фирма не предусмотрела такую возможность в учетной политике, то применить амортизационную премию в текущем году она не вправе.
Максимальный размер АП закреплен на законодательном уровне (ст. 258 НК РФ ). Так, чиновники определили следующие значения для амортизационной премии в налоговом учете 2019:
- Не более 10 % от стоимости основных средств, отнесенных к первой, второй, восьмой, девятой, десятой амортизационным группам.
- Не более 30 % от стоимости имущества, отнесенного к третьей-седьмой группам основных средств.
Начисляйте АП в том отчетном периоде, на который пришелся первый месяц начисления амортизации или месяц, в котором была скорректирована первоначальная стоимость имущества (реконструкция, дооборудование, частичная ликвидация и т. д.). Учитывайте АП в составе косвенных расходов.
АП придется восстановить, если имущество было продано в течение 5 лет с момента начисления АП. После установленного периода в пять календарных лет восстанавливать АП не нужно. Также не нужно восстанавливать ее при безвозмездной передаче основного средства.
Отметим, что данные правила установлены исключительно для отражения АП в налоговом учете (НУ). Особенности для бухучета рассмотрим далее.
Амортизационная премия в бухучете
Согласно действующему бухгалтерскому законодательству, АП в бухучете не применяется. Такой льготы в нормах действующих ПБУ попросту не предусмотрено. Следовательно, при применении АП в налоговом учете образуются расхождения.
Так, из-за разницы в НУ и БУ образуется налогооблагаемая временная разница и отложенные налоговые обязательства. Отражайте данные различия в учете в соответствии с нормами ПБУ 18/2 .
Отложенные обязательства следует отразить в месяце, который идет за месяцем ввода имущества в эксплуатацию. То есть в том месяце, в котором АП была отражена в составе косвенных затрат. Отложенное обязательство будет уменьшаться ежемесячно по мере начисления амортизации на объект.
Матиташвили А. А. , директор департамента консалтинговых услуг, ЗАО "МББ-Аудит"
Налоговое законодательство позволяет законно минимизировать налог на прибыль, используя так называемую амортизационную премию. В то же время в бухгалтерском учете такого расхода не предусмотрено. А значит, если предприятие применяет подобную амортизационную премию, неизбежно возникают разницы, которые необходимо учитывать согласно положениям ПБУ 18/02. Как это сделать правильно, разберем на примерах в нашей статье*. (Если предприятие - субъект малого предпринимательства, то ПБУ 18/02 оно может не применять).
Амортизационная премия в налоговом учете
Итак, на сегодняшний день при расчете налога на прибыль в расходах текущего отчетного (налогового) периода предприятие единовременно вправе учесть:
– до 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, относящихся к первой, второй, восьмой–десятой амортизационным группам;
– до 30 процентов первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам.
В аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
Обратите внимание: право на амортизационную премию не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно.
Такие правила установлены в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.
КАК УЧЕСТЬ АМОРТИЗАЦИОННУЮ ПРЕМИЮ?
Ответ на этот вопрос зависит от выбранного способа признания доходов и расходов.
Так, если предприятие использует метод начисления, то амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации актива (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, в этом случае учесть амортизационную премию можно в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ).
А вот налогоплательщики, применяющие кассовый метод, смогут учесть амортизационную премию в расходах только после полной оплаты стоимости основного средства. Такой вывод можно сделать на основании положений подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
АМОРТИЗАЦИЯ ОБЪЕКТОВ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ
Отметим, что налогоплательщики вправе применять амортизационную премию независимо от того, каким способом они начисляют амортизацию – линейным или нелинейным.
В первом случае первоначальная стоимость основного средства уменьшается на амортизационную премию. Исходя из этой стоимости и рассчитывается величина ежемесячной амортизации в налоговом учете.
Во втором случае объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в соответствующие (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.
ПРИМЕР 1
ЗАО «Альтаир» в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения начисляет амортизацию нелинейным методом, а в отношении основных средств третьей–седьмой групп применяет амортизационную премию в размере 30 процентов.
В августе 2009 года ЗАО «Альтаир» приобрело и ввело в эксплуатацию электролизер, относящийся к седьмой амортизационной группе.
Первоначальная стоимость актива – 1 000 000 руб.
В данном случае по итогам девяти месяцев 2009 года бухгалтер ЗАО «Альтаир» учтет в составе расходов амортизационную премию в размере:
1 000 000 руб. х 30% = 300 000 руб.
А оставшаяся стоимость электролизера – 700 000 руб. (1 000 000 – – 300 000) включается в суммарный баланс седьмой амортизационной группы с 1 сентября 2009 года.
РЕШЕНИЕ ЛУЧШЕ ОТРАЗИТЬ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
Финансисты и налоговики считают, что если налогоплательщик применяет амортизационную премию, то этот факт он должен отразить в своей учетной политике для целей налогообложения. Такой вывод содержат письма Минфина России от 6 мая 2009 г. № 03-03-06/2/94, УФНС России по г. Москве от 10 августа 2006 г. № 20-12/72388.
А вот у арбитров на этот счет свое мнение.
Их позиция такова: предприятие вправе применять амортизационную премию и без указания на это в своей учетной политике (см. постановление ФАС Уральского округа от 17 июня 2008 г. № Ф09-4302/08-С3).
Таким образом, чтобы избежать возникновения конфликтных ситуаций с проверяющими, рекомендуем отразить решение о применении амортизационной премии в учетной политике для целей налогообложения.
ПОСЛЕДСТВИЯ ПРИМЕНЕНИЯ ПРЕМИИ В БУХУЧЕТЕ
В бухгалтерском учете применение амортизационной премии невозможно. Это не предусмотрено законодательством. А значит, в месяце начала амортизации основного средства расход в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском. В этом месяце между учетами появляется разница, которая является налогооблагаемой временной разницей (п. 12 ПБУ 18/02). Эта разница приводит к возникновению в учете отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).
А вот начиная со второго месяца начисления амортизации расход в налоговом учете будет меньше, чем в бухгалтерском. Это происходит из-за того, что величина ежемесячной амортизации в бухучете больше, поскольку она здесь рассчитана из первоначальной стоимости актива без учета амортизационной премии. Поэтому начиная со второго месяца в учете будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, погашение отложенного налогового обязательства (п. 18 ПБУ 18/02).
ПРИМЕР 2
В марте 2009 года ООО «Барс» приобрело и ввело в эксплуатацию основное средство, относящееся к третьей амортизационной группе, стоимостью 1 200 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования установлен в 5 лет (60 месяцев).
ООО «Барс» доходы и расходы определяет методом начисления. Согласно учетной политике:
– в налоговом учете в отношении основных средств третьей–седьмой амортизационных групп применяется амортизационная премия в размере 30 процентов;
– амортизация начисляется линейным способом и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Тогда в бухучете ООО «Барс» в марте 2009 года будут сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
КРЕДИТ 60
– 1 200 000 руб. – отражено приобретение основного средства;
ДЕБЕТ 01 субсчет «Собственные основные средства»
КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
– 1 200 000 руб. – введено в эксплуатацию приобретенное основное средство.
В свою очередь в апреле 2009 года в налоговом учете предприятие учтет амортизационную премию, равную 360 000 руб. (1 200 000 руб. х 30%). Соответственно, ежемесячная величина амортизации составит:
(1 200 000 руб. – 360 000 руб.) : 60 мес. = 14 000 руб/мес.
Всего в апреле (в месяце начала начисления амортизации) расход в налоговом учете будет равен 374 000 руб. (360 000 + 14 000).
А в бухгалтерском учете величина ежемесячной амортизации равна 20 000 руб/мес. (1 200 000 руб. : 60 мес.).
Таким образом, между учетами возникает налогооблагаемая временная разница в размере:
374 000 руб. – 20 000 руб. = 354 000 руб.
А она в свою очередь приводит к образованию отложенного налогового обязательства на сумму 70 800 руб. (354 000 руб.х 20%).
В этом месяце бухгалтер предприятия сделает проводки:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 77
– 70 800 руб. – отражено .
В мае и далее ежемесячно (в течение срока полезного использования основного средства) расход в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом (20 000 руб. > 14 000 руб.). То есть ежемесячно происходит погашение налогооблагаемой временной разницы на 6000 руб. (20 000 – 14 000). А значит, уменьшается отложенное налоговое обязательство на 1200 руб. (6000 руб. х 20%).
Проводки бухгалтер сделает следующие:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
– 20 000 руб. – начислена амортизация по основному средству;
ДЕБЕТ 77
– 1200 руб. – отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства.
Восстановление премии в налоговом учете
С 1 января 2009 года действует следующее правило. Амортизационную премию нужно восстановить и включить в налоговую базу по налогу на прибыль. Сделать это придется, если основное средство будет реализовано ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию. Правда, такое правило применяется только в отношении активов, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года.
Согласно разъяснениям Минфина России амортизационную премию необходимо включить в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлена реализация. При этом пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится. Об этом финансисты сообщили в письмах от 17 марта 2009 г. № 03-03-06/1/152, от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37.
Применение ПБУ 18/02 при восстановлении амортизационной премии
При восстановлении амортизационной премии и признании в налоговом учете соответствующего внереализационного дохода следует учитывать, что в бухгалтерском учете такого дохода нет. Поэтому в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
При реализации основного средства, по которому была применена амортизационная премия, бухгалтеру организации следует не забыть, что:
– прибыль в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, поскольку в бухучете больше. В силу этого обстоятельства у предприятия возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство;
– при выбытии основного средства оставшуюся сумму отложенного налогового обязательства необходимо списать в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (п. 18 ПБУ 18/02).
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что приобретенное основное средство ООО «Барс» продало в апреле 2010 года за 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.).
В апреле 2010 года в учете ООО «Барс» будут сделаны записи:
ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
КРЕДИТ 01 субсчет «Собственные основные средства»
– 1 200 000 руб. – списана первоначальная стоимость объекта;
ДЕБЕТ 02
– 240 000 руб. (20 000 руб/мес. х 12 мес.) – списана амортизация по реализованному основному средству;
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 1 180 000 руб. – отражен доход от реализации основного средства;
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 180 000 руб. – начислен НДС с реализации;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 960 000 руб. (1 200 000 – 240 000) – списана остаточная стоимость основного средства.
Остаточная стоимость основного средства в бухучете – 960 000 руб. В свою очередь, этот показатель в налоговом учете равен:
1 200 000 руб. – 360 000 руб. – 14 000 руб/мес. х 12 мес. = 672 000 руб.
Письмо ФНС России от 10.06.09 № ШС-22-3/461@
Различие в стоимости приводит к тому, что прибыль от реализации основного средства в налоговом учете больше на 288 000 руб. (960 000 – 672 000). А значит, возникает постоянное налоговое обязательство на сумму 57 600 руб. (288 000 руб. x 20%):
ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 57 600 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.
На момент реализации актива несписанным является отложенное налоговое обязательство на сумму 56 400 руб. (70 800 руб. – 1200 руб/мес. х 12 мес.). Его следует списать в соответствии с пунктом 18 ПБУ 18/02:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
– 56 400 руб. – списано отложенное налоговое обязательство.
При восстановлении амортизационной премии внереализационный доход в налоговом учете составляет 360 000 руб. В бухучете такого дохода нет. Следовательно, между учетами возникает еще одна постоянная разница, а также постоянное налоговое обязательство на сумму 72 000 руб. (360 000 руб. х 20%):
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 72 000 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.
Переходные положения
Новая редакция ст. 258 НК РФ, в которой предусмотрено увеличение размера амортизационной премии, вступит в силу, как и практически все рассматриваемые изменения, с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия признается в расходах того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (момент изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых осуществлены капитальные вложения. Поэтому при создании либо приобретении ОС амортизационная премия в размере 30 процентов будет применяться по тем из них, которые были введены в эксплуатацию с декабря 2008 г. (ведь согласно п. 2 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2009 г., а также п. 4 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей после этой даты, амортизация по ним начнет начисляться с января 2009 г.). Аналогичное мнение выразил Минфин России в Письмах от 11.03.2009 N 03-03-06/1/121 , от 03.04.2009 N 03-03-06/1/214 , от 13.04.2009 N 03-03-06/1/233 , от 16.04.2009 N 03-03-06/2/87 , от 16.04.2009 N 03-03-06/1/246 , от 20.05.2009 N 03-03-06/1/332 , от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336 , от 26.05.2009 N 03-03-06/1/347 . При реконструкции, модернизации, в иных указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ случаях 30-процентная амортизационная премия может применяться, если первоначальная стоимость улучшаемых основных средств изменяется после 1 января 2009 г.
В то же время согласно п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в новой редакции (где говорится о необходимости восстановления амортизационной премии) применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 г. В связи с этим возникает вопрос: нужно ли восстанавливать и включать в доходы амортизационную премию, если приобретенное и введенное в эксплуатацию в 2008 г. основное средство, в отношении которого она применялась, было реализовано в том же году? Сначала Минфин России в Письме от 26.02.2009 N 03-03-06/1/95 разъяснил, что в этом случае амортизационную премию следует включить в доходы 2008 г. В обзоре Новые документы для бухгалтера (выпуск от 18.03.2009) была рассмотрена противоположная точка зрения. Однако впоследствии позиция финансового ведомства изменилась: при реализации до вступления в силу нового положения о необходимости восстановления амортизационной премии (т.е. до 01.01.2009) основного средства, приобретенного в 2008 г., налогоплательщик не обязан восстанавливать суммы амортизационной премии, которые были учтены в расходах (Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 , от 17.03.2009 N 03-03-06/1/152 , от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94). Этот вывод основан на положениях п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы. Данной точки зрения придерживается и ФНС России (Письмо от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).
Следует отметить, что если введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 г. основные средства реализуются после 1 января 2009 г., амортизационную премию придется восстановить.
Сложности, связанные с восстановлением амортизационной премии
Новое требование о необходимости восстанавливать амортизационную премию вызовет вопросы, связанные с применением его на практике.
Во-первых, ни в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, ни где-либо еще в гл. 25 НК РФ не говорится, когда должна восстанавливаться амортизационная премия: в периоде ее применения или же в периоде реализации основного средства. По правилам пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов и иные аналогичные доходы должны учитываться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором они восстанавливаются. В Письмах от 23.01.2009 N 03-03-06/1/30 , от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336 Минфин России разъяснил, что суммы амортизационной премии, учтенные в расходах в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, восстанавливаются и включаются в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.
Во-вторых, означает ли восстановление амортизационной премии, что организация фактически теряет данную сумму и не вправе учесть в расходах 10 (30) процентов от первоначальной стоимости основного средства? Может ли налогоплательщик, восстановив амортизационную премию, уменьшить на эту же сумму доходы от реализации имущества? Финансовое ведомство разъяснило, что пересчитывать сумму начисленной амортизации по реализуемому основному средству за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости налогоплательщик не вправе, поэтому согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации амортизируемого имущества уменьшаются только на его остаточную стоимость (Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 , от 17.03.2009 N 03-03-06/1/152 , от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169 , от 30.04.2009 N 03-03-06/1/290 , от 30.04.2009 N 03-03-06/1/291 , от 30.07.2009 N 03-03-06/1/501). Следовательно, восстановленная сумма амортизационной премии не учитывается в составе расходов ни в периоде восстановления, ни позже (Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 , от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142 , от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94). Однако позиция финансового ведомства является спорной по следующим основаниям. Прямого запрета вновь включить сумму восстановленной амортизационной премии в расходы нет. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость. Остаточная стоимость основного средства - это разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации; в первоначальную стоимость ОС включаются расходы по его приобретению, сооружению, изготовлению, доставке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 Кодекса). В абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ (редакция, которая начнет действовать с 1 января 2009 г.) отмечено, что основные средства, по которым применена амортизационная премия, включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 (30) процентов первоначальной стоимости, отнесенных на расходы отчетного (налогового) периода. Отметим, что данная формулировка напрямую не предусматривает уменьшения размера первоначальной стоимости ОС, а лишь устанавливает ограничение в части включения затрат для их дальнейшей амортизации. Кроме того, речь идет о 10 (30) процентах первоначальной стоимости, отнесенных на расходы, а на момент продажи ОС эти суммы восстанавливаются. Поэтому организация, реализуя основное средство и восстанавливая амортизационную премию, вправе уменьшить доходы от продажи на остаточную стоимость ОС, определенную так, будто амортизационная премия не применялась.
Третий проблемный вопрос заключается в следующем. Новый абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ требует восстанавливать амортизационную премию при продаже основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию. Нужно ли выполнять это требования по основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), если на момент реализации ОС уже полностью самортизировано? Формально организации придется это сделать, поскольку абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не содержит никаких ограничений по этому поводу. Минфин России (Письма от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94 , от 31.07.2009 N 03-03-06/1/507) разъяснил, что с 1 января 2009 г. амортизационная премия восстанавливается независимо от того, самортизировано ли имущество на момент продажи. Однако, восстановив в доходах амортизационную премию, можно увеличить остаточную стоимость полностью самортизированного ОС на сумму этой премии и по правилам пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшить на эту сумму доходы от реализации основного средства. Но, как указано выше, такие действия налогоплательщика могут вызвать претензии со стороны налоговых органов.
Определение остаточной стоимости при реализации основного средства, по которому была применена амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию
При реализации основного средства полученный доход уменьшается на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поэтому при продаже амортизируемого имущества, по которому была применена амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию важно определить, как формируется остаточная стоимость данного основного средства.
Как отмечалось ранее, по мнению финансового ведомства, расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, уменьшают первоначальную стоимость основных средств, поскольку объекты учитываются в составе амортизационных групп за вычетом не более 10 (30) процентов их первоначальной стоимости. При этом в Письмах от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336 , от 26.03.2009 N 03-03-06/1/188 Минфин России отметил, что остаточная стоимость реализуемого основного средства не должна включать в себя амортизационную премию.
Для наглядности рассмотрим данный подход на условном примере. Допустим, первоначальная стоимость основного средства - 30 000 руб., расходы на капвложения учтены в периоде ввода объекта в эксплуатацию в размере 10 процентов первоначальной стоимости (3000 руб.), а сумма начисленной амортизации с момента ввода в эксплуатацию до дня продажи составляет 7000 руб. Расчет будет выглядеть следующим образом:
Первоначальная стоимость ОС: 30 000 руб. - 3000 руб. = 27 000 руб.
Остаточная стоимость ОС: 27 000 руб. - 7000 руб. = 20 000 руб.
В Письме от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ ФНС России по-своему истолковала порядок определения остаточной стоимости объекта (в случае применения по нему амортизационной премии) и пришла к следующему выводу: при реализации основного средства до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость данного объекта. При этом остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации, которая включает амортизационную премию. Объясняется это тем, что, по мнению налоговой службы, расходы в виде амортизационной премии являются составной частью амортизационных отчислений, то есть входят в сумму начисленной за период эксплуатации объекта амортизации (п. 1 ст. 257 , п. 3 ст. 272 НК РФ). При этом ФНС России не говорит о том, что суммы амортизационной премии уменьшают первоначальную стоимость основных средств. Поэтому исходя из условий примера, приведенного ранее, получается:
Остаточная стоимость ОС: 30 000 руб. - (7000 руб. + 3000 руб.) = 20 000 руб.
Для прояснения данного вопроса обратимся к Налоговому кодексу РФ.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость, которая определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ. Согласно абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Первоначальная стоимость основного средства представляет собой сумму расходов по его приобретению, сооружению, изготовлению, доставке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования. В силу абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ после ввода объектов в эксплуатацию они включаются в амортизационные группы (подгруппы) по первоначальной стоимости за вычетом не более 10 (30) процентов от нее, отнесенных на расходы отчетного (налогового) периода. Таким образом, указанной нормой ограничивается сумма затрат, которая в дальнейшем подлежит амортизации: первоначальная стоимость, уменьшенная на амортизационную премию.
Кроме того, из п. 3 ст. 272 НК РФ следует, что понятия "начисленная амортизация" и "амортизационная премия" различаются. Так, амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ), а суммы начисленной амортизации могут быть отнесены к прямым расходам (абз. 2 п. 3 ст. 272 и абз. 8 п. 1 ст. 318 НК РФ). Поэтому утверждение Федеральной налоговой службы о том, что амортизационная премия является составной частью признаваемой в расходах суммы амортизации, спорно.
Еще одним подтверждением того, что в сумму начисленной за период эксплуатации основного средства амортизации не включается амортизационная премия, служит введенный с 1 января 2009 г. новый порядок определения остаточной стоимости имущества, которое амортизируется нелинейным методом. В этом случае остаточная стоимость определяется по формуле, установленной в абз. 11 п. 1 ст. 257 НК РФ, и показатель "амортизационная премия" в данной формуле отсутствует.
Обоснованно увеличить расходы при определении налога на прибыль можно путем единовременного списания от 10 до 30 % расходов на капитальные вложения. Этот вид издержек называется амортизационной премией и применяется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Выгодно ли применение льготной нормы для организации? На какие нюансы нужно обратить внимание? Рассмотрим подробно порядок формирования подобных расходов по обычным объектам основных средств (ОС), а также прошедшим модернизацию, реконструкцию, дооборудование.
Порядок начисления амортизационной премии в части налогового учета регулирует стат. 258 НК РФ, а именно п. 9. Приобретая ОС, предприятие вправе сразу же после ввода в эксплуатацию отнести на косвенные расходы 10-30 % первоначальной стоимости объекта. Такое право налогоплательщика оптимизировать налог на прибыль появилось у компаний с 2006 г.
Отличительные характеристики амортизационной премии:
- Применяется в отношении любого имущества, кроме исключений.
- Используется как при отнесении на затраты первоначальной стоимости, так и при списании расходов по реконструкции, достройке, модернизации и иным подобным операциям.
- Не разрешено использовать по объектам, полученным предприятием безвозмездным путем, в том числе в качестве вкладов в уставный капитал учредителями.
- Относится к косвенным расходам и признается в периоде начала начисления амортизационных отчислений или же изменения первоначальной стоимости при осуществлении процессов реконструкции (п. 3 стат. 272 НК).
- Изменяет общую величину стоимости в целях последующего расчета амортизации по ОС.
- Может применяться при начислении амортизации любым способом – нелинейным или линейным путем уменьшения первоначальной стоимости.
- При реализации взаимозависимым лицам объектов ОС в течение 5 лет с момента ввода в эксплуатацию требуется восстановить начисленную ранее сумму амортизационной премии путем включения во внереализационные доходы периода проведения продажи.
Как рассчитать максимальный размер амортизационной премии
Амортизационная премия основных средств определяется согласно установленным пределам в отношении группы, к которой относится объект имущества. Размер % списания по капитальным вложениям закрепляется предприятием самостоятельно в учетной политике. Для обоснования расходов дополнительно следует указать, по какому именно имуществу будет применяться процедура амортизационной премии – отдельные объекты имущества, порог стоимости, группы/подгруппы и т.д.
На 2017 год установлены следующие ограничения по лимитам:
- 10 % – по объектам, которые относятся к 1-2, 8-10 группам.
- 30 % – по объектам, которые относятся к 3-7 группам.
Обратите внимание! Базой для начисления является первоначальная стоимость объекта ОС или величина расходов на модернизацию, реконструкцию и другим видам технического перевооружения.
Особенности отражения в учете
Размер премии определить очень просто: путем вычисления доли в % от налогооблагаемой базы. Начисление следует выполнить в зависимости от вида процесса:
- Для вновь приобретенных объектов – в месяце за периодом ввода объекта в эксплуатацию, то есть при начале начисления износа.
- Для объектов, прошедших реконструкцию, – в месяце документального оформления фактических результатов перевооружения (письмо № 03-03-06/1/41628 Минфина РФ от 20.08.14 г.).
Вышеуказанный порядок действует при работе по методу начисления. Если же доходы определяются компанией по кассовому методу, учесть в затратах величину амортизационной премии можно только после полной оплаты приобретенного основного средства (стат. 273 п. 3 подп. 2 НК).
Отдельно специалистами Минфина рассматривался вопрос о применении амортизационной премии в отношении объектов, уже бывших в эксплуатации. Разъяснения содержатся в Письме № 03-03-06/1/47688 от 15.08.16 г. и не запрещают новым владельцам воспользоваться правом на применение амортизационной премии.
Важно! Законодательно установлена возможность использования амортизационной премии только по основным средствам. На НМА в 2017 г. подобная норма не распространяется.
Пример расчета амортизационной премии
Предположим, 17.01.17 г. предприятие купило в собственность основное средство стоимостью 1500000 руб., которое отнесено к 7 группе по амортизационной Классификации. Ввод в эксплуатацию произведен 18.01.17 г., амортизацию линейным методом необходимо начинать начислять с февраля. Как рассчитать амортизационную премию?
В учетной политике компании закреплено, что по объектам 3-7 групп применяется премия размером в 30 %. Бухгалтеру предприятия следует начислить амортизационную премию размером 450000 руб. Амортизация будет определяться от стоимости = 1500000 – 450000 = 1050000 руб. СПИ по объекту ОС установлен в 15 лет и 1 мес.
Сумма амортизации в месяц = 1050000 / 181 мес. = 5801 руб.
Всего в феврале налоговые расходы составят 455801 руб. В бух учете применять амортизационную премию запрещено. Это означает, что автоматически возникают необлагаемые временные разницы по ПБУ 18/02 (п. 12) и отложенные налоговые обязательства (п. 15 ПБУ). Различия обусловлены расхождениями по ежемесячной амортизации в НУ по сравнению с БУ. Типовые проводки формируются с применением рабочего сч. 77 в корреспонденции со сч. 68.
Как восстановить премию, если имущество реализовано?
Если объект ОС продан взаимозависимой компании до истечения положенных 5 лет от даты ввода в эксплуатацию, требуется восстановить премию. Отразить восстановление необходимо в месяце реализации имущества (стат. 258 п. 9 НК). Порядок распространяется на объекты ОС, ввод в эксплуатацию которых был выполнен после 01.01.2008 г.
Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .
Понятие амортизируемого имущества актуально для многих предприятий. Применение амортизации нужно отобразить в бухгалтерском и в налоговом учете. Чтобы правильно приводить все сведения в документации, необходимо понимать, что это такое и как оно определяется.
Амортизационная премия это, что такое, виды амортизационных премий
Ст. 258 НК РФ постановляет, что амортизирующее имущество необходимо отражать в учете по начальной стоимости. Первоначальный размер стоимости может определяться по ст. 257. Такой налогоплательщик право включить в соответствующий отчетный период расчет на капитальный вклад в размере 10-30% в зависимости от амортизационной группы и затрат. Эксплуатация такого имущества может терять свой первый вид, в связи с чем нужно воспользоваться дополнительными средствами для реконструкции и модернизации. Сегодня налоговая база определяет это вложение как премию.
Амортизационная премия в налоговом учете 2018
В зависимости от того, какая группа будет отражаться на основный объект имущества, фирма выберет метод, по которому проводится формирование начисления. Каждое предприятие в отношение имущества, которое изнашивается, обязывается использовать 10 групп классификации. Состав этих групп учитывает расхождение на полезный срок использования. Налоговый кодекс устанавливает разный процент для начисления по группам в декларации.
Максимальная сумма, которую можно начислять на счет премии, следующая:
- Для имущества 3-7 группы амортизационная премия — это не более 30% процент от начальной стоимости;
- Для 10 группы не более чем 10%-ая стоимость.
В бухгалтерском учете
Организация сама решает, откладывать ли ей следующий взнос. Законодательство не ставит обязательство выделять такие премии, поэтому их использование по желанию. Если ООО или другое предприятие при модернизации потребует выделения основных средств (ОС), это требуется отразить в качестве премии. При написании проводки и отчетности по налогу размер этого платежа должен включать в документацию.
Согласно статье 272 НК эта затрата будет относиться в косвенный расход на тот налогооблагаемый период, когда было начато основной расход для амортизации. Также в статье 259 Федерация постановляет, что начисление в руб. ну отражать в состав отчетности, начиная с первого числа сразу в следующий месяц после того, как текущее приобретение стало применяться в эксплуатации.
Амортизационная премия основных средств 2018
Как правило, каждый российский предприниматель не ограничен в праве применять порядок амортизации. Важно, что часть основных средств, которая относится на восстановление первоначального вида, требуется рассматривать по всем правилам ПБУ и учитывать в отчетности. Амортизация может предусматривать постоянный характер перечисления средств, если объект подлежит износу. На этот случай есть возможность единовременно оформить амортизацию в БУ, что будет позволять компенсировать возникающие разницы в состоянии объекта при покупке и при эксплуатации, и получать прибыль с этого имущества.
Амортизационная премия в декларации по налогу на прибыль
Поскольку налогообложение должно учитывать весь доход предприятия, то должна учитываться и то начисление. При налогообложении она относится к косвенной прибыли, от чего и стоит отталкиваться в написании документации. При списании основное средство, например, автомобиль, прекращает существовать в отчетности фирмы, следовательно, нужно списывать и возможность начисления в дальнейшем. На этот год правила ПБУ и политика налогообложения не стали приобретать никаких изменений, поэтому сохранился общий образ того, как бухгалтерия должна составлять остаточный документ декларации.
