ОСНО – это классический налоговый режим, применяемый, если у компании нет возможности или желания работать на ином режиме. Это наиболее сложная система, предусматривающая ведение бухучета и отличающаяся разнообразными налоговыми обязательствами.
При таком режиме экономический субъект получает налоговые обязанности в отношении НДС, налога с полученной прибыли, имеющегося имущества, а также других разновидностей налогов при наличии подходящего объекта налогообложения.
Перейти на основной режим возможно с других налоговых систем в добровольном порядке или при потери права работы по спецрежиму.
Переход с УСН на ОСНО
Возможны две причины для перехода с упрощенного на классический режим:
- Добровольное желание компании;
- Утеря права применять «упрощенку».
В первом случае переход выполняется с января будущего года, во втором – с начала любого квартала года, в котором зафиксирована утрата права на спецрежим.
Переход с начала года
Если компания по личным соображениям желает применять стандартную налоговую систему взамен упрощенной, то следует сообщить об этом налоговой посредством представления типового бланка уведомления, подтверждающего добровольный отказ от использования УСН. Крайний срок для его подачи – 15 января года начала работы по общей системе. С уведомлением нужно обращаться в то отделение налоговой, в котором зарегистрирован субъект (по месту проживания для ИП или по юридическому адресу для организаций).
При нарушении указанного срока возможности применять ОСНО у компании не будет.
Своевременное предоставление уведомления в ФНС позволяет, не дожидаясь никаких подтверждений, вести учет согласно требованиям, предъявляемым к общему налоговому режиму.
Экономическому субъекту нужно не забыть отчитаться по УСН за прошедший год и уплатить положенную сумму налога.
Переход с середины года
С середины года можно начать вести учет по ОСН, если будет потеряна возможность работы по «упрощенке» в связи с нарушением условий, прописанных в таблице ниже.
Несоответствие условиям из п.4ст.346.13 НК РФ выступает поводом для прекращения ведения деятельности по упрощенной системе с начала квартала, в котором отмечено данное несоответствие. Также поводом для перехода на ОСН может выступать заключение субъектом договорного соглашения о совместной деятельности или доверительном управлении.
О потере возможности работать на УСН нужно проинформировать налоговую с помощью подачи сообщения типового бланка до 15 числа месяца, следующего за кварталом обнаружения нарушения условий. До 25 числа этого же квартала нужно отчитаться по УСН, подав соответствующую декларацию.
За тот квартал, когда началась работа по классической системе, помимо подаваемых ранее отчетов, нужно впервые сдать отчетность в виде деклараций:
- По НДС – крайняя дата для подачи – 25-е число месяца за данным кварталом;
- По налогу на прибыль – крайняя дата для подачи – 28-е число месяца за данным кварталом (при переходе в последнем квартале года, декларацию нужно подать до 28 марта будущего года включительно);
- По налогу на имущество, рассчитываемому по балансовой стоимости – до 30 числа месяца за данным кварталом включительно (при переходе в последнем квартале года – до 30 марта включительно).
Особенности перехода на ОСНО
Как учитывать выручку?
При отгрузке ТМЦ на УСН и отсутствии оплаты до начала применения классического режима выручка учитывается при вычислении налогооблагаемой прибыли:
- На 01.01 года применения ОСН – при переходе по собственному желанию;
- На 1 число 1 месяца квартала перехода – при утрате права.
Оплаченные при УСН ценности в вычислении налога на прибыль не участвуют.
При поступлении предоплаты на УСН и отгрузке ценностей на ОСН – сумма принимается к учету при исчислении налога УСН.
Как учитывать расходы?
| Вид затрат | Когда признаются расходами на ОСН | ||
| При добровольном переходе | При нарушении условий | ||
| Материальные ценности, оборудование до 100000 руб. | Не оплаченные и не отправленные в производство | Момент передачи в производство | |
| Не оплаченные, но отправленные в производство | 01.01 года применения ОСН | ||
| Товарные ценности | Реализованные, но не оплаченные | ||
| Не проданные | Момент реализации | ||
| З/п начисленная, но не выданная | 01.01 года применения ОСН | 1 число 1 месяца квартала установления факта нарушения | |
| Взносы страхового типа начисленные, но не перечисленные | |||
| Услуги и работы, принятые к учету, но не оплаченные | |||
Как учитывать стоимость ОС?
Стоимость объектов основных фондов, не учтенную при «упрощенке», нужно учитывать при общем режиме таким образом:
- Если до УСН был общий режим, то приобретенные до упрощенного режима объекты можно амортизировать после возврата на основную систему (амортизационные отчисления считаются от остаточной стоимости на дату возврата к основному режиму – в той же величине, что и ранее);
- Если объект приобретен в текущем году до квартала начала применения ОСН, то стоимость ОС учитывается в расходах с помощью амортизационных отчислений, рассчитываемых с остаточной стоимости на день перехода на классическую систему
Пример:
Находясь на ОСНО, компания купила ОС с периодом использования 5 лет. Ежемесячная амортизация – 6666,7руб.
С 1 янв.2015г. компания перешла на УСН «доходы-расходы» (остат. стоим. ОС на этот момент 240000).
Согласно п.3 ст.346.16, за 1-й год работа на УСН компания должны была списать 50% остаточной стоимости ОС (240000 * 50% = 120000).
Остаточная стоим-ть ОС на момент возврата к ОСН = 240000 – 120000 = 120000 руб. С 1янв.2016г. компания будет каждый месяц списывать эту стоимость с помощью амортизации в размере 6666,7 руб.
Переход с ЕНВД на ОСНО
По собственному желанию
Для того чтобы прекратить работу на ЕНВД на добровольной основе и начать вести учет по ОСН, нужно в заявительном виде проинформировать налоговую о своем желании. Для этого НК РФ отводится 5-тидневный срок со момента перехода на основную систему. В заявлении сообщается о необходимости снятия с учета заявителя в качестве плательщика ЕНВД. Разработаны типовые бланки заявлений – ЕНВД-3 для юрлиц и ЕНВД-4 для физлиц с образованием ИП.
Добровольная процедура перехода может быть проведена только с января будущего года, при этом день перехода – 1января, данная дата подлежит отражению в заявлении. 5 дней нужно отсчитывать с 01.01.
ФНС достаточно сообщить о своем желании прекратить применение ЕНВД. Никаких дополнительных документов о планируемой работе на классическом режиме направлять в налоговую не требуется.
При потери права на ЕНВД
Утрата происходит, если нарушаются условия из п.2.2 ст.346.26 НК РФ.
Несоответствие указанным показателям не дает возможности работать на «вмененке» и требует перехода на режим общего характера. Данный переход выполняется с 1 числа квартала, когда было зафиксировано нарушение показателей.
Субъект должен сообщать ФНС о прекращении применения ЕНВД и снятии с налогового учета посредством представления указанных выше бланков заявлений в 5-тидневный период с последнего дня месяца, когда выявлено нарушение.
Для возврата на ЕНВД с основного режима придется вернуть соответствие указанных выше показателей до нужных значений. Возможность возврата на «вмененку» появляется только с будущего года, процедура осуществляется путем подачи заявлений типовых бланков ЕНВД-1 и ЕНВД-2.
Восстановление НДС
Так как общий режим предусматривает обязательное начисление добавленного налога по актуальным ставкам, то при переходе со спецрежимов, при которых данной обязанности нет, возникает необходимость по восстановлению НДС.
Следует начислить налог:
- По операциям, связанным с отгрузкой товарных ценностей, выполнением различного рода работ и услуг, осуществленным в период, начиная с 1 числа месяца работы на основном режиме;
- По авансам, полученным от клиентов, начиная с 1 числа месяца работы на ОСН.
По указанным операциям формируются счета-фактуры для передачи клиентам для обоснования права на вычет по добавленному налогу.
Помимо обязанности по начислению, возникает и возможность возместить добавленный налог из счетов-фактур поставщиков:
- По материальным ценностям, сырью, не отпущенным со склада в производство и не оплаченным;
- По товарным ценностям, проданным клиентам, но не оплаченным ими на момент перехода;
- По товарным ценностям, не проданным клиентам;
- По услугам, работам, товарным ценностям, оплаченным при УСН, но полученным при ОСН.
В первых трех случаях возмещать налог нужно в 1-м квартале работы на классической системе, в четвертом – по факту приемки ценностей к учету.
Особенности перехода ИП на ОСНО
В подавляющем большинстве случае предприниматели после регистрации выбирают подходящий для себя специальный налоговый режим, сообщая об этом налоговой в заявительной форме. Если же никаких заявлений и уведомлений в адрес ФНС от ИП не поступило по факту регистрации, то вести деятельность придется по основному режиму.
Индивидуальных предпринимателей не обязывают вести учет в полном виде, однако придется формировать книги покупок и продаж, учитывать операции с целью исчисления доходов и расходов, платить добавленный налог и налог с доходов ИП.
Если же при регистрации в 5-тидневный срок ИП проинформировал ФНС о желании применять спецрежим, то переход на классическую систему будет возможен в будущем либо при нарушении условий для применяемого режима, либо по личному желанию. В первом случае ИП обязан начать применять общую систему с 1 числа квартала, когда утеряна возможность работать по спецрежиму, во втором – с начала будущего года.
Инструкция
Добровольно перейти на общую систему налогообложения можно лишь с начала календарного года (об этом говорится в п. 6 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ). Чтобы перейти с упрощенной на общую систему налогообложения , следует подать в налоговую инспекцию уведомление о том, что вы отказываетесь от применения упрощенной системы налогообложения . Уведомление подается по форме 26.2-4, утвержденной приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495. Сделать это нужно до 15 января того года, с которого вы отказываетесь от применения упрощенной системы, если вы не успеете подать уведомление в установленный срок, то изменить систему налогообложения сможете лишь в следующем календарном году. Уведомление в налоговые органы подается как лично, так и по почте. Датой представления в этом случае считается та, которая указана на штемпеле почтового отделения.
Во избежание технических сложностей заранее укажите в договорах, прайс-листах и , что цена на ваш товар (работы, услуги) действительна только до 31 декабря текущего года. После этого срока при исполнении договора к цене прибавится сумма НДС - 18% от стоимости товара (работ, услуг).
Принудительно переходят на общую систему налогообложения те организации, показатели работы которых превысили установленные значения. Перейти на ОСНО придется в том случае, если доход организации за отчетный или налоговый период превысил 20 млн. руб., либо в том случае, когда остаточная стоимость амортизируемого имущества организации превысит 100 млн. руб.
Для перехода на общую систему налогообложения необходимо восстановить все входящие остатки по счетам налогового периода, когда применялась УСН. Чтобы составить начальный баланс на дату перехода на ОСНО, проведите инвентаризацию имущества и финансовых обязательств либо процедуру восстановления бухгалтерской отчетности за предыдущие годы. Данные инвентаризации послужат основанием для формирования остатков по счетам бухучета на начало отчетного периода. По результатам инвентаризации выводятся остатки на начало применения ОСНО, и на их основании уже начинает вестись бухгалтерская отчетность.
Сообщите клиентам о переходе на общую систему налогообложения , поскольку после прекращения применения УСН вы автоматически становитесь плательщиком НДС.
Источники:
- переход на общую систему налогообложения
Вы выбрали упрощенную систему налогообложения . Однако через некоторое время вы поняли, что она имеет сои недостатки, и захотели вернуться на упрощенную систему . Для этого требуется подать заявление в налоговую инспекцию в установленный законом срок о том, что вы хотите перейти на общую систему налогообложения .
Инструкция
Подготовьте все документы до окончания налогового периода: после его начала нельзя будет перейти на общую систему налогообложения . Обычно документация включает в себя сведения о доходах по каждому из предприятий в отдельности, числе работников, занятых на них, в том числе и по гражданско-правовым договорам (под видом гражданских отношений пытаются часто начать трудовые, отсюда и требование). Наконец, проверьте, ли вы все налоги по упрощенной системе. Их неуплата может помешать вам перейти на общую систему .
Если по итогам отчетного (налогового) периода ваши доходы превысят 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям Налогового законодательства, в том числе о максимальном размере дохода на каждом из предприятий, о числе работников, занятых на нем, а также о расходах и т.д., то вы автоматически перейдете на общую систему налогообложения . Есть смысл заработать эти деньги или нарушить требования указанных статей. Если же доход набрать достаточный не получается, то следуйте следующим советам.
Если по некоторым причинам Вы решили отказаться от упрошенной системы налогообложения на ОСНО, то сделать это можно лишь с 01 января следующего года. О своем решении необходимо уведомить налоговый орган, в котором Вы стоите на учете, до 15 января года, с которого Вы будете работать на ОСНО(п. 6 ст. 346.13 НК РФ).
Перейти с упрощенки на ОСНО Вам придется и в случае нарушений условий, при которых разрешено применение УСН организациям и индивидуальным предпринимателям. В этом случае переход может быть осуществлен в любом квартале года. Причем начислять налоги, предусмотренные на общем режиме, Вам необходимо с первого дня квартала, в котором были нарушены условия для применения УСН (5 ст. 346.13 НК РФ). Так, например, если в сентябре было превышение предельной суммы доходов (в 2016 г. - 79,74 млн руб.), то начислять НДС необходимо с 01 июля и за 3 квартал нужно будет уплатить не авансы по УСН, а НДС и авансы по налогу на прибыль.
При расчете налогов при переходе с упрощенки «доходы минус расходы» на ОСНО нужно учитывать следующие особенности.
Учет НДС
На упрощенке «доходы минус расходы» «входной» НДС учитывается в расходах. Но если вы не успели учесть его в расходах, то можете принять его к вычету после перехода на основную систему при условии что у вас есть правильно оформленные счет-фактура, первичные документы и расходы, с которых начислен «входной» НДС, относятся к деятельности, облагаемой НДС.
Начисленный за первый квартал применения ОСНО НДС можно уменьшить на суммы «входного» НДС с сырья,материалов и товаров, приобретенных в период применения УСН, но не списанных в расходы УСН. То есть, если товары были закуплены и проданы при УСН, но не оплачены до перехода или оплачены, но не проданы в период применения УСН, то с таких покупок можно взять НДС к зачету.
Если вы начали строительство при УСН, а объект строительства был введен в эксплуатацию уже на ОСНО, то на суммы НДС с расходов по стройке (материалов, работ и услуг) можно уменьшить начисленный НДС (Письма Минфина от 16.02.2015 N 03-11-06/2/6844, от 01.10.2013 N 03-07-15/40631).
А вот НДС по услугам и работам, оказанным в период применения УСН, но по каким-либо причинам не отнесенный к расходам до перехода на ОСНО, вы заявить к вычету не можете, так как эти услуги и работы были оказаны для УСН - деятельности, не облагаемой НДС.
Необходимо помнить, что с первого числа первого месяца применения ОСНО вы должны начислять НДС с отгрузки и авансов полученных, а так же выписывать счет-фактуры на эти операции в общем порядке (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Так, например, если в сентябре ваши доходы превысили предельное значение для УСН, то НДС необходимо начислить и уплатить в бюджет придется за весь 2 квартал.
Учет по налогу на прибыль
При применении УСН доходы признаются только после того, как получены денежные средства, а расходы – только если они оплачены. То же относится и к признанию доходов и расходов на основной системе при применении кассового метода. Поэтому если вы после перехода будете использовать этот метод, то каких-либо существенных изменений в учете доходов и расходов у вас не будет.
Но если вы на ОСНО применяете метод начисления и получили аванс от покупателя в период, когда вы были на УСН, а отгрузку в счет этого аванса произвели уже после перехода, то этот полученный аванс учтите в доходах по УСН, выручка от продажи, начисленная по отгрузке, при расчете налога на прибыль не учитывается(п. 1 ст. 346.15 НК РФ, письма Минфина России от 12 апреля 2006 г. № 03-11-04/3/197, от 25 января 2006 г. № 03-11-04/2/15,).
Если же вы отгрузили товары, оказали работы, услуги в периоде применения УСН, а оплату за них получили уже на ОСНО, то выручка от их продажи будет доходом по налогу на прибыль с первого числа первого месяца применения ОСНО. Так, если вы добровольно перешли – то с 01 января, а если «слетели» с упрощенки, то с первого числа квартала, в котором это произошло.
Расходы
Списать отдельные расходы УСН после перехода на ОСНО можно лишь в том случае, если вы применяли до перехода УСН «доходы минус расходы» при условии, что эти расходы не были учтены (т.е. не уменьшили налогооблагаемые доходы по УСН) в период применения УСН. Причем сделать это можно только в определенные сроки (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).
Сырье, материалы и оборудование до 100000 рублей, приобретенные при УСН, но не оплаченные и не списанные до перехода в расходы (не переданные в эксплуатацию) учитывайте в расходах по налогу на прибыль на дату списания(отпуска в эксплуатацию) (п. 2 ст. 272 НК РФ). Если же эти затраты были списаны в расходы УСН, но до перехода не оплачены, то они списываются в расходы по налогу на прибыль 01 января года перехода на ОСНО при добровольном переходе или 1-ым числом квартала, в котором право на применение УСН было утеряно.
Так же учитываются работы и услуги принятые к учету в период применения УСН, но не оплаченные и товары не оплаченные, но проданные до перехода на ОСНО. Себестоимость проданных на ОСНО товаров, приобретенных в период применения УСН, списывайте в расходы по налогу на прибыль на дату продажи. (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, Письмо ФНС от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@)
УСН на сегодняшний день является одной из самых привлекательных систем налогообложения для малого и среднего бизнеса. Однако бывают ситуации, когда предприниматель переходит с «упрощенки» на основную систему налогообложения, подразумевающую полную отчетность, уплату НДС и лишающую предпринимателя ряда привилегий. Что же может подтолкнуть его к такому решению? Об этом расскажем в нашей статье.
О чем вы узнаете:Основания для перехода: добровольный и вынужденный переход на ОСНО
Переход с УСН на основную систему налогообложения может происходить как добровольно, так и принудительно.
Добровольный переход
В этом случае предприниматель самостоятельно принимает решение о смене режима налогообложения. Связано это может быть с желанием расширить компанию или сменить сферу деятельности (в случае, если новая сфера не будет подходить под условия УСН).
Принудительная смена режима
Принудительная смена режима характеризуется автоматическим переходом предприятия с упрощенной системы на основную в случае нарушения требований, применимых к УСН.Например, предприниматель, использующий упрощенную систему налогообложения решает к основной деятельности добавить продажу подакцизных товаров. Или же владелец организации принимает решение сменить сферу деятельности организации и открыть залоговую фирму, проще говоря ломбард.
И в том, и в другом случае предприятие автоматически будет переведено с УСН на ОСНО. Также автоматическую смену налогового режима спровоцируют превышения годового дохода в 60 млн. рублей, или же расширение штата (свыше 100 сотрудников).
Проще говоря, при нарушении хотя бы одного требования законодательства относительно УСН предприниматель «слетает с упрощенки».
Важно! Право вернуться на упрощенную систему налогообложения будет предоставлено владельцу бизнеса не ранее, чем через год после смены налогового режима.
Как и в какие сроки происходит переход с УСН на ОСНО
Схема перехода зависит от того, каким он будет: добровольным или же принудительным. В случае, если предприниматель сам изъявил желание сменить налоговый режим с УСН на ОСНО, ему необходимо заполнить заявление о добровольном отказе от «упрощенки» и направить документ в налоговую инспекцию до 15 января того года, в котором он планирует сменить режим.
Следующим шагом будет направление в ФНС заполненной налоговой декларации и оплата полной суммы налога за последний год, в котором режимом налогообложения на предприятии была УСН.
ИП должны совершить все перечисленные действия до 30 апреля текущего года. Для организаций срок будет меньшим, подать все документы и оплатить налог им необходимо до 31 марта.
При смене режима предприниматель не получит от ФНС каких-либо уведомлений о факте перевода фирмы на ОСНО. При этом не важно, какая система перехода использовалась: добровольная или принудительная.
Важно! После подачи документов и уплаты налога или же при нарушении требований законодательства относительно УСН предприятие автоматически меняет налоговый режим.
Налоговые обязательства, возникающие при переходе на ОСНО
В случае смены налогового режима предпринимателю вменяется обязанность уплачивать в казну РФ новые налоги. Перечень обязательных к уплате налогов для ИП будет отличаться от налогов для ООО.
Налоги для ООО:
- НДС (0%, 10%, 18%);
- Налог на имущество, не выше 2,2%;
- Налог на прибыль (три возможных варианта: классический – 20%, спец. ставка – от 0% до 30%).
- НДС (0%, 10%, 18%);
- Налог на имущество, не выше 2%;
- НДФЛ, равный стандартным 13%.
Важно! Предприниматели могут избежать необходимости уплаты НДС, если сумма совокупного дохода за три календарных месяца подряд не будет превышать 2 млн. рублей и в продаже не будет подакцизных товаров.Однако нулевая ставка встречается крайне редко и используется только в экспортных операциях.
Отчетность по ОСНО должна предоставляться предприятием согласно стандартным требованиям предоставления налоговой отчетности законодательства РФ:
- Декларация по налогу на прибыль для организаций с доходом до 15 млн. сдается по схеме: I квартал, 6 мес., 9 мес., не позднее 28 числа. Отчетные месяцы в этом случае апрель, июль, октябрь (годовая декларация подается до 28 марта);
- Декларация по имущественному налогу: I квартал, 6 мес., 9 мес., не позднее 30 числа. Отчетные месяцы в этом случае апрель, июль, октябрь (годовая декларация подается до 30 января).
- Налоговая декларация. Срок подачи – до 25 числа каждого квартала. Соответственно отчетные месяцы – апрель, июль, октябрь, январь;
- Налог на доходы физ. лиц – до 30 апреля за предыдущий год.
Для организаций, которые после перехода на общую систему налогообложения будут применять кассовый метод расчета налога на прибыль, особого порядка формирования доходов и расходов не разработано. Поэтому для них при смене режима налогообложения принципиально ничего не изменится.
Особые правила формирования переходной налоговой базы установлены только для организаций, которые будут определять доходы и расходы методом начисления. Это следует из положений пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.
Учет доходов
В состав «переходных» доходов такие организации должны включить сумму дебиторской задолженности покупателей, сложившейся за время применения упрощенки. Объясняется это тем, что при упрощенке действует кассовый метод признания доходов. При нем доходы формируются по мере поступления оплаты независимо от даты реализации товаров (работ, услуг), в счет которой она получена (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, в периоде, когда организация применяла упрощенку, стоимость отгруженных, но не оплаченных покупателями товаров (работ, услуг, имущественных прав) в доходах не учитывалась.
При методе начисления действует другой порядок. Выручка включается в состав доходов по мере отгрузки (п. 1 ст. 271 НК РФ). В связи с этим после перехода с упрощенки на метод начисления стоимость реализованных, но неоплаченных товаров (работ, услуг) следует отразить в составе доходов. Независимо от того, когда дебиторская задолженность будет фактически погашена, увеличить доходы нужно в том месяце, в котором организация перешла на общую систему налогообложения. Если после перехода на общую систему налогообложения организации поступает оплата за имущество (работы, услуги), реализованное в период применения упрощенки, НДС на эти суммы начислять не нужно.
Такой порядок следует из положений подпункта 1 и абзаца 2 подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 4 апреля 2013 г. № 03-11-06/2/10983, от 18 ноября 2008 г. № 03-11-04/2/172 и от 8 декабря 2008 г. № 03-11-04/2/193.
Пример учета дебиторской задолженности, сложившейся в период применения упрощенки, при переходе на общую систему налогообложения. После перехода организация определяет доходы и расходы методом начисления
В 2014 году ООО «Торговая фирма "Гермес"» применяло упрощенку. В декабре 2014 года «Гермес» приобрел, оплатил и отгрузил покупателю партию товаров стоимостью 10 000 руб. Оплата за товары поступила от покупателя 5 февраля 2015 года.
С 1 января 2015 года организация перешла на общую систему налогообложения с использованием метода начисления. Налог на прибыль «Гермес» уплачивает ежемесячно по фактической прибыли. По состоянию на 1 января 2015 года бухгалтер «Гермеса» включил стоимость отгруженных товаров в состав доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль.
При расчете налога на прибыль за январь 2015 года бухгалтер организации учел непогашенную дебиторскую задолженность в размере 10 000 руб. Оплата за товары, поступившая в феврале 2015 года, налоговую базу по налогу на прибыль не увеличивает.
Незакрытые авансы, полученные до перехода на общую систему налогообложения, на налоговую базу переходного периода не влияют. В доходы, учитываемые по налогу на прибыль, входят суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Так как деньги за товары (работы, услуги, имущественные права) поступили до смены налогового режима, то к началу применения общей системы налогообложения никакой задолженности покупатели перед организацией не имеют.
Все авансы, полученные до перехода на общую систему налогообложения, должны быть включены в налоговую базу по единому налогу. Даже если товары (работы, услуги, имущественные права) в счет этих авансов будут отгружены после перехода на общую систему налогообложения. Это следует из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, которую обязаны соблюдать организации, применяющие упрощенку (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 12 апреля 2006 г. № 03-11-04/3/197, от 25 января 2006 г. № 03-11-04/2/15, МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657 и подтверждена решением ВАС РФ от 20 января 2005 г. № 4294/05.
Таким образом, если в счет аванса, полученного в периоде применения упрощенки, организация отгрузила товары (выполнила работы, оказала услуги) после перехода на общую систему налогообложения, то выручка от реализации этих товаров (работ, услуг) налоговую базу по налогу на прибыль не увеличивает (письмо Минфина России от 28 января 2009 г. № 03-11-06/2/8).
Учет расходов
В состав «переходных» расходов организация, применявшая упрощенку, должна включить суммы непогашенной кредиторской задолженности перед поставщиками, бюджетом, сотрудниками и т. д. Например, если услуги были оказаны организации до ее перехода на общую систему налогообложения, а оплачены после него, их стоимость нужно учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Объясняется это тем, что при упрощенке действует кассовый метод признания расходов. При нем расходы формируются по мере их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому неоплаченные расходы налоговую базу по единому налогу не уменьшают.
При методе начисления расходы признаются в том периоде, когда они возникают (п. 1 ст. 272 НК РФ). Дата оплаты расходов на дату их признания не влияет. В связи с этим после перехода с упрощенки на метод начисления стоимость оказанных, но неоплаченных услуг нужно включить в состав расходов. Независимо от того, когда кредиторская задолженность будет фактически погашена, увеличить расходы нужно в том месяце, в котором организация перешла на общую систему налогообложения. Такой порядок предусмотрен подпунктом 2 и абзацем 2 подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.
Пример учета кредиторской задолженности, сложившейся в период применения упрощенки, при переходе на общую систему налогообложения. В период применения упрощенки организация платила единый налог с разницы между доходами и расходами. После перехода организация определяет доходы и расходы методом начисления
В 2014 году ООО «Альфа» применяло упрощенку. В декабре 2014 года «Альфа» получила от поставщика партию комплектующих стоимостью 10 000 руб. (без НДС). В этом же месяце продукция, изготовленная из этих комплектующих, была отгружена покупателю. Отпускная цена продукции составила 12 000 руб.
Оплата за продукцию от покупателя поступила на расчетный счет «Альфы» в феврале 2015 года. Свою кредиторскую задолженность перед поставщиком комплектующих «Альфа» погасила в марте 2015 года.
С 1 января 2015 года организация перешла на общую систему налогообложения с использованием метода начисления. По состоянию на 1 января 2015 года бухгалтер «Альфы» включил стоимость полученных комплектующих в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. При расчете налога на прибыль за январь бухгалтер учел:
- в составе расходов - кредиторскую задолженность «Альфы» (10 000 руб.);
- в составе доходов - дебиторскую задолженность покупателя (12 000 руб.).
Безнадежные долги
Если в периоде применения упрощенки у организации возникла безнадежная дебиторская задолженность, то убытки от ее списания при налогообложении не учитываются. Уменьшить налоговую базу по единому налогу за счет этих убытков нельзя - они не поименованы в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Нет оснований и для того, чтобы отнести эти убытки на расходы переходного периода. Под действие подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ они не подпадают. Долги образовались в период применения упрощенки, поэтому к налогообложению прибыли они отношения не имеют. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 23 июня 2014 г. № 03-03-06/1/29799.
Между тем включить эту дебиторскую задолженность в состав доходов переходного периода придется. Независимо от того, списана она как безнадежная или нет. Такой порядок прямо предусмотрен подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете безнадежной дебиторской задолженности. Организация переходит с упрощенки на общую систему налогообложения
Организация применяет упрощенку с 2010 года. В декабре 2011 года организация выполнила работы по договору подряда стоимостью 100 000 руб. Заказчик работы не оплатил, из-за чего у организации сложилась дебиторская задолженность, которая была списана в декабре 2014 года в связи с истечением срока исковой давности.
С 1 января 2015 года организация переходит с упрощенки на общую систему налогообложения.
В бухучете возникновение и списание задолженности отражены проводками:
В декабре 2011 года:
Дебет 62 Кредит 90
- 100 000 руб. - выполнены работы по договору подряда.
В декабре 2014 года:
Дебет 91-2 Кредит 62
- 100 000 руб. - списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности.
При расчете единого налога неоплаченная выручка и сумма списанной дебиторской задолженности не учитывались.
При переходе на общую систему налогообложения организация включила неоплаченную выручку в состав доходов. Сумма списанной дебиторской задолженности налоговую базу переходного периода не уменьшает.
Ситуация: как учесть непогашенную кредиторскую задолженность, сложившуюся на дату перехода с упрощенки (объект налогообложения - «доходы») на ОСНО (метод начисления) ?
Ответ на этот вопрос зависит от вида расходов, по которым у организации сложилась непогашенная кредиторская задолженность.
Налоговый кодекс РФ не разграничивает правила учета кредиторской задолженности, сложившейся на дату перехода с упрощенки на общую систему налогообложения, в зависимости от того, какой объект организация применяла для расчета единого налога: доходы или доходы за вычетом расходов (подп. 2 ст. 346.25 НК РФ). Однако контролирующие ведомства считают, что организации, которые до перехода на общую систему налогообложения платили единый налог с доходов, должны руководствоваться этими правилами с некоторыми ограничениями.
Если речь идет о задолженности, возникновение которой связано с деятельностью организации на упрощенке, то ее нельзя учитывать при формировании налоговой базы переходного периода. Например, непогашенная задолженность по зарплате, налогам, начисленным за периоды, в которых организация применяла спецрежим, не имеет отношения к ее деятельности на общей системе налогообложения. Следовательно, включать такую задолженность в состав расходов, принимаемых для расчета налога на прибыль, неправомерно. Такое же ограничение распространяется и на задолженность по оплате услуг, которыми организация воспользовалась в период применения упрощенки. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 29 января 2009 г. № 03-11-06/2/12 и от 20 августа 2007 г. № 03-11-04/2/208. А вот к обязательным страховым взносам, начисленным до перехода на общую систему налогообложения, представители финансового ведомства относятся по-другому. Если бы организация не сменила налоговый режим, то после уплаты страховые взносы могли бы уменьшить сумму единого налога (подп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Но если взносы были уплачены после перехода на общую систему, их разрешается включать в состав расходов для расчета налога на прибыль (письмо Минфина России от 22 декабря 2014 г. № 03-11-06/2/66188).
Некоторые виды кредиторской задолженности, возникшей в период применения упрощенки, могут быть связаны с деятельностью организации в условиях обоих налоговых режимов. Например, если до перехода на общую систему налогообложения организация приобрела сырье и материалы или создала товарные запасы, которые будут использоваться и приносить доходы после отказа от упрощенки. В отношении такой задолженности позиция финансового ведомства неоднозначна.
В письмах от 4 апреля 2013 г. № 03-11-06/2/10983 и от 29 января 2009 г. № 03-11-06/2/12 сказано, что организации, которые платили единый налог с доходов, не должны включать в состав. «переходных» расходов задолженность по оплате приобретенных товаров.
Однако из писем от 25 ноября 2009 г. № 03-11-06/2/249, от 20 августа 2007 г. № 03-11-04/2/208 и от 15 февраля 2007 г. № 03-11-04/2/33 можно сделать вывод, что стоимость товаров, сырья и материалов, приобретенных в период применения упрощенки, но использованных в производстве (применительно к товарам - реализованных) после перехода на общую систему налогообложения, может быть учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Арбитражная практика по данной проблеме неоднородна. Некоторые суды признают, что применение упрощенки с объектом налогообложения «доходы» лишает организации права включать в расчет налоговой базы переходного периода какие-либо расходы (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2008 г. № А13-7381/2007). Но есть примеры судебных решений, основанных на буквальном толковании положений подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 6 декабря 2010 г. № Ф03-8167/2010, Восточно-Сибирского округа от 3 декабря 2010 г. № А69-02/2010, Уральского округа от 4 октября 2010 г. № Ф09-8094/10-С3). Принимая такие решения, суды исходят из того, что учитывать кредиторскую задолженность при переходе с упрощенки на общую систему налогообложения вправе все организации независимо от объектов налогообложения, которые они применяли при расчете единого налога.
Учитывая неоднозначную позицию Минфина России, а также неустойчивую арбитражную практику, в рассматриваемой ситуации окончательное решение организация должна принять самостоятельно. При этом нужно иметь в виду, что включение кредиторской задолженности в состав «переходных» расходов, скорее всего, приведет к спору с проверяющими. Разрешать этот спор организации придется в суде.
Ситуация: как учесть авансы, выданные в период применения упрощенки, если товары (работы, услуги) в счет этих авансов приняты к учету после перехода на общую систему налогообложения ?
Порядок учета расходов, предварительно оплаченных до перехода на общую систему налогообложения, зависит от того, как организация рассчитывает налог на прибыль: методом начисления или кассовым методом.
При расчете единого налога при упрощенке выданные авансы не учитываются. Чтобы включить расходы в расчет налоговой базы, помимо фактической оплаты затрат необходимо встречное прекращение обязательств (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому до получения товаров (выполнения работ, оказания услуг) суммы предварительных платежей налоговую базу по единому налогу не уменьшают (письмо Минфина России от 30 марта 2012 г. № 03-11-06/2/49).
При методе начисления расходы учитываются в том периоде, в котором они возникают (п. 1 ст. 272 НК РФ). Дата оплаты на дату признания расходов не влияет. В связи с этим стоимость товаров (работ, услуг), оплаченных до, но принятых к учету после перехода на общую систему налогообложения, при расчете налога на прибыль включается в состав расходов. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 28 января 2009 г. № 03-11-06/2/8.
При кассовом методе расходы признаются в том же порядке, что и при упрощенке (п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому по мере погашения встречных обязательств поставщиков стоимость полученных от них товаров (работ, услуг) тоже будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Но для этого организации нужно иметь документы (платежные поручения, договоры, счета), подтверждающие, что она оплатила товары (работы, услуги) по сделке, заключенной в период применения упрощенки. Эти документы помогут доказать, что стоимость оплаченных, но неполученных товаров (работ, услуг) не учитывалась при расчете единого налога при упрощенке и должна уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Независимо от того, каким методом организация рассчитывает налог на прибыль, при списании на расходы стоимости сырья, материалов и покупных товаров соблюдайте условия, установленные пунктом 2 статьи 272, подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 273, а также статьей 320 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль сумму минимального налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенки за прошлый год? С нового года организация перешла с упрощенки на общую систему налогообложения
Ответ: нет, нельзя.
Несмотря на то что подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ позволяет относить налоги на прочие расходы, организация не может снизить налогооблагаемую прибыль на сумму налога, уплаченного в результате применения упрощенки. Дело в том, что данный налог, по сути, является аналогом налога на прибыль для организаций, применяющих упрощенку. Кроме того, переходные положения для таких организаций четко определены в статье 346.25 Налогового кодекса РФ, где подобного вида расходы не поименованы. Поэтому учитывать минимальный налог в расходах при расчете налога на прибыль организация не может.
