Любая фирма, обязанная вести бухгалтерский учет, должна составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Состав отчетности и отчетные периоды установлены статьями 14 и 15 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Начиная с 2011 года бухгалтерскую отчетность необходимо представлять по формам, которые утверждены приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н.
Бухгалтерская отчетность может быть промежуточной и годовой.
Промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность составляют за период с 1 января по отчетную дату периода включительно. То есть за месяц, квартал, девять месяцев, а возможно и за любой другой период. Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливается федеральными стандартами (п. 3 ст. 14 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). В настоящее время ее состав не утвержден. Однако, согласно пункту 49 ПБУ 4/99, в состав промежуточной отчетности включают бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Начиная с отчетности за 2012 год, отчет о прибылях и убытках именуют отчетом о финансовых результатах (информация Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 01.01.2013 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
По итогам года фирмы составляют годовой отчет. В годовой отчет включают:
- Бухгалтерский баланс;
- Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах;
- Отчет об изменениях капитала;
- Отчет о движении денежных средств;
- Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах (в табличной и текстовой форме).
Внимание
Cогласно Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» пояснительную записку и аудиторское заключение не нужно представлять в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудиторское заключение можно не представлять в налоговую инспекцию уже с отчетом за 2012 год. Это подтвердил Минфин России в письме от 30 января 2013 г. № 03-02-07/1/1724.
Малые предприятия могут формировать бухгалтерскую отчетность по упрощенным формам. Они приведены в приложении № 5 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Это формы бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, в которых показателей существенно меньше, чем в обычных формах. Также представление этих форм не предусмотрено на отчетные даты в течение года – только на 31 декабря отчетного года. Более подробно о том, как составить формы отчетности малым предприятиям, читайте в разделе Бухгалтерский баланс – Баланс для малых предприятий и Отчет о финансовых результатах – Отчет для малых предприятий.
Вместе с тем малые предприятия имеют право сдавать бухгалтерскую отчетность и в общеустановленном порядке.
Как оформить отчетность при прекращении какого-либо вида деятельности
Для отражения данных о прекращении деятельности используйте ПБУ «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02).
В бухгалтерской отчетности такую информацию надо отразить обособленно. В отчетности должны быть указаны:
- описание прекращаемой деятельности;
- стоимость активов и обязательств фирмы, предполагаемых к выбытию или погашению при прекращении деятельности;
- суммы доходов, расходов, прибыли (убытка) до налогообложения, а также начисленного налога на прибыль, которые относятся к прекращаемой деятельности;
- приход и расход денежных средств по прекращаемой деятельности.
Всю эту информацию вы можете привести в Пояснительной записке. Однако в ПБУ 16/02 есть и другой способ: доходы и расходы можно показать в Отчете о финансовых результатах, а движение денежных средств – в Отчете о движении денежных средств.
Для этого в нужные формы отчетности следует ввести дополнительные графы – продолжающаяся и прекращаемая деятельность.
ПРИМЕР Основной деятельностью ООО «Актив» является производство гелевых ручек и надувных шаров. 25 октября 2012 года совет директоров фирмы решил прекратить производство ручек. До 30 октября 2012 года все работники, занятые производством ручек, были извещены об увольнении с 1 февраля 2012 года. Предполагаемый размер выходного пособия составляет 4500 руб. Размер неустойки, которую фирме придется заплатить поставщикам, – 7000 руб. По решению совета директоров имущество, которое использовалось в производстве ручек, должно быть продано. В ноябре 2012 года «Актив» заключил контракт на продажу остатков неиспользованных материалов в количестве 500 кг по цене 350 руб./кг (без НДС). Материалы предполагается передать покупателю в марте следующего года. Их фактическая себестоимость составила 380 руб./кг. Исходя из этих данных, бухгалтер «Актива» создал резерв под снижение стоимости материалов. Кроме того, была начислена неустойка. Для этого он сделал в учете записи: ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 14 – 15 000 руб. (500 кг X(380 руб./кг – 350 руб./кг)) – создан резерв под снижение стоимости материалов; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76 – 7000 руб. – начислена неустойка поставщикам. Выручка от продажи ручек за 2012 год составила 120 000 руб. (без НДС). Себестоимость проданных ручек – 78 000 руб. Коммерческие расходы, связанные с их продажей, – 9000 руб. В столбце «Прекращаемая деятельность» Отчета о финансовых результатах нужно показать доходы и расходы, связанные с реализацией гелевых ручек (выручку от их продажи, себестоимость, коммерческие расходы по их реализации и т. д.). Сумму резерва под обесценение материальных ценностей и затраты по выплате неустойки отражают в строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о финансовых результатах. Для сопоставимости данных Отчета здесь указывают показатели, связанные с продажей ручек не только за отчетный, но и за предыдущий год. Отчет о финансовых результатах за 2012 год может быть оформлен, например, так:
| Наименование показателя | Продолжающаяся деятельность | Прекращаемая деятельность | Организация в целом | |||
| за 2012 год | за 2011 год | за 2012 год | за 2011 год | за 2012 год | за 2011 год | |
| Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка | 580 | 380 | 120 | 160 | 700 | 540 |
| Себестоимость продаж | (340) | (197) | (78) | 103 | (418) | (300) |
| Валовая прибыль (убыток) | (20) | (17) | (9) | (15) | (29) | (32) |
| Управленческие расходы | - | - | - | - | - | - |
| Прибыль (убыток) от продаж | 220 | 166 | 33 | 42 | 253 | 208 |
| Прочие доходы и расходы | ||||||
| Прочие расходы | (2) | (15) | (2) | (20) | (4) | (35) |
Отчет о движении денежных средств нужно заполнить в аналогичном порядке. В нем отдельно указывают данные по продолжающейся и прекращаемой деятельности, а также по фирме в целом.
Как оформить отчетность при реорганизации фирмы
Реорганизация фирмы может проходить в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования.
При слиянии и разделении несколько фирм прекращают свою деятельность и передают свое имущество вновь созданной организации. Если реорганизация проходит в форме присоединения, то одна или несколько фирм передают все свое имущество уже существующей организации.
При разделении фирма передает только часть своего имущества другой, вновь образованной организации. Например, на базе филиала фирмы может быть создана другая организация.
Преобразование – это изменение организационно-правовой формы фирмы. Например, если общество с ограниченной ответственностью становится открытым или закрытым акционерным обществом.
Решение о реорганизации принимает общее собрание акционеров (в ОАО или ЗАО) или участников (в ООО). Об этом решении вы должны сообщить в налоговую инспекцию не позднее трех дней после утверждения такого решения.
После того как налоговая инспекция получит уведомление о реорганизации, она должна будет провести выездную проверку фирмы.
Если ваша фирма реорганизуется, бухгалтерскую отчетность составляют в соответствии с Методическими указаниями, утвержденными приказом Минфина от 20 мая 2003 г. № 44н.
Документы о реорганизации
Отразить операции, связанные с реорганизацией (например, списать или оприходовать какое-либо имущество), бухгалтер сможет после того, как будут оформлены необходимые документы. Прежде всего это решение владельцев фирмы о реорганизации, учредительные документы новых предприятий и их свидетельства о госрегистрации.
Дополнительно к этим документам при слиянии, присоединении или преобразовании вашей фирмы составляют передаточный акт.
При реорганизации фирмы в форме выделения или разделения оформляют разделительный баланс.
Кроме того, в некоторых ситуациях нужно оформить заключительную и вступительную отчетность.
К указанным документам должны прилагаться: акты инвентаризации имущества фирмы и ее обязательств; бухгалтерская отчетность, составленная на последнюю отчетную дату; первичные документы по передаваемому имуществу (накладные, акты приемки-передачи и т. д.); расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности и уведомления партнерам фирмы о ее реорганизации.
Передаточный акт
Специального бланка для передаточного акта нет. Поэтому его составляют в произвольной форме. В нем нужно указать:
- реквизиты фирм, которые участвуют в реорганизации;
- данные актива и пассива баланса реорганизуемой фирмы;
- список прилагаемых документов (форм бухгалтерской отчетности, актов инвентаризации, сличительных ведомостей и т. д.)
На основании данных передаточного акта имущество приходуют (или списывают) на баланс фирмы. Копия акта должна быть направлена в тот отдел налоговой инспекции, который занимается регистрацией организаций.
После этого инспекторы внесут необходимые изменения в государственный реестр.
Передаточный акт может выглядеть так:
Разделительный баланс
Этот баланс составляют на основе обычной формы Бухгалтерского баланса, утвержденной Минфином России.
Однако в отличие от обычной формы в разделительный баланс включают данные ранее действующей фирмы и всех новых организаций.
ПРИМЕР Фирма ЗАО «Актив» реорганизуется, и на ее основе создаются две новые организации – торговая фирма ООО «Пассив» и промышленное предприятие ЗАО «Сокол». Разделительный баланс может выглядеть так:
| Вид имущества и обязательств | Код строки | Вновь созданные предприятия | Реорганизуемая фирма (ЗАО «Актив») | |
| торговая фирма (ООО «Пассив») | промышленное предприятие (ЗАО «Сокол») | |||
| I. Внеоборотные активы | ||||
| Нематериальные активы | 1110 | 510 000 | 200 000 | 310 000 |
| Основные средства | 1150 | 810 000 | 210 000 | 600 000 |
| ИТОГО по разделу I | 1 320000 | 410 000 | 910 000 | |
| II. Оборотные активы | ||||
| Запасы | 1210 | 1 400 000 | 400 000 | 1 000 000 |
| Дебиторская задолженность | 1230 | 600 000 | 250 000 | 350000 |
Заключительная отчетность
Реорганизуемые фирмы обязаны составить заключительную бухгалтерскую отчетность. В нее входят те же формы, что и в годовую: Бухгалтерский баланс, Отчет о финансовых результатах и приложения к ним.
Если фирма реорганизуется в форме слияния, разделения или преобразования, сформируйте заключительную бухгалтерскую отчетность по состоянию на тот день, который предшествует дате внесения записи о новых организациях в Единый госреестр. При этом, отчетность должна содержать данные о хозяйственной жизни в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты госрегистрации последней из возникших организаций (даты внесения в Единый госреестр записи о прекращении деятельности присоединенной компании). Эти правила установлены пунктами 3 и 4 статьи 16 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Перед составлением отчетности в бухгалтерском учете реорганизуемой фирмы закройте счет 99 «Прибыли и убытки»:
ДЕБЕТ 99 (84) КРЕДИТ 84 (99)
– отражена чистая прибыль (непокрытый убыток) отчетного года.
Чистую прибыль учредители новой фирмы могут направить на те цели, которые они указали в решении или договоре о реорганизации.
Фирмам, которые не ликвидируются при реорганизации, не нужно оформлять заключительную отчетность. Это бывает в случаях, когда к одной фирме присоединяется другая или из фирмы выделяется только ее часть.
Обычно государственная регистрация новой фирмы происходит гораздо позже оформления передаточного акта (разделительного баланса). В период до регистрации реорганизуемая фирма может продолжать свою деятельность: продавать товары, рассчитываться с кредиторами и т. д. Поэтому данные передаточного акта будут отличаться от данных заключительной бухгалтерской отчетности. Все возникшие изменения расшифруйте в Пояснительной записке к ней или в уточнениях к передаточному акту.
Вступительная отчетность
Вступительную отчетность новой фирмы сформируйте на основании передаточного акта (разделительного баланса) и данных о фактах хозяйственной жизни, которые произошли в период с даты утверждения передаточного акта (раздели-тельного баланса) до даты государственной регистрации предприятия.
Началом отчетного периода для новой фирмы будет считаться день ее государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация.
Фирма, возникшая в результате реорганизации, должна заново установить порядок начисления амортизации по полученным основным средствам и нематериальным активам. Порядок амортизации этого имущества, который применялся ранее, значения не имеет.
Учредители вновь образованной фирмы должны определить размер ее уставного капитала. Для этого они принимают решение о порядке конвертации акций (обмена долей или паев) ликвидируемых предприятий в акции (доли или паи) вновь созданных фирм.
Такое решение можно закрепить, например, в договоре о слиянии или присоединении.
ПРИМЕР
Предположим, ЗАО «Актив» и ООО «Пассив» заключили договор о присоединении. Уставный капитал «Актива» (основного общества) равен 70 000 руб., а «Пассива» (присоединяемого общества) – 20 000 руб. Образованный в результате присоединения уставный капитал «Актива» составил 90 000 руб. (70 000 + 20 000).
В договоре о присоединении должна быть сделана такая запись:
Размер уставного капитала новой фирмы укажите во вступительной отчетности. Он может быть больше или меньше суммы уставных капиталов реорганизованных предприятий. Возникшую разницу включите в состав нераспределенной прибыли.
Уставный капитал вновь образованной фирмы также может не совпадать с величиной ее чистых активов.
Если он окажется меньше чистых активов после конвертации (обмена) акций, то во вступительном балансе отнесите разницу на добавочный капитал (строка 1350 баланса).
Если же размер уставного капитала окажется больше чистых активов, такую разницу покажите по строке 1370 баланса в круглых скобках. При этом в бухгалтерском учете никаких записей делать не нужно.
ПРИМЕР ЗАО «Актив» образовалось 12 января 2012 года в результате слияния двух акционерных обществ. Уставный капитал одного из них – 110 000 руб., второго – 140 000 руб. После слияния уставный капитал «Актива» составил 250 000 руб. (110 000 + 140 000). Он образован в результате конвертации акций в соотношении 1:1. Чистые активы новой фирмы равны 320 000 руб. Разницу в размере 70 000 руб. (320 000 – 250 000) бухгалтер «Актива» отразил во вступительном балансе по строке 1350 «Добавочный капитал без переоценки». Нераспределенная прибыль новой фирмы составила 30 000 руб. Раздел III баланса за 2012 год бухгалтер «Актива» заполнил так:
| Пояснения 1 | Наименование показателя 2 | На 31 декабря 2012 г. 3 | На 31 декабря 2011 г. 4 | На 31 декабря 2010 г. 5 |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| ПАССИВ | ||||
| III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ | 250 | - | - | |
| Собственные акции, выкупленные у акционеров | (-) 6 | (-) | (-) | |
| Переоценка внеоборотных активов | - | - | - | |
| 70 | - | - | ||
| Резервный капитал | - | - | - | |
| Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток) | 30 | - | - | |
| Итого по разделу III | 350 |
Как оформить отчетность при ликвидации фирмы
Ликвидация – это прекращение деятельности фирмы без перехода прав и обязанностей к ее правопреемникам. Ликвидация считается законченной, а фирма прекратившей существование с момента ее исключения из Единого государственного реестра юридических лиц.
Решение о ликвидации принимает общее собрание учредителей (участников) общества. Общее собрание должно назначить ликвидационную комиссию. Эта комиссия должна оформить документы, связанные с ликвидацией, и провести инвентаризацию.
Фирма обязана сообщить о своей ликвидации налоговой инспекции не позднее чем через три дня со дня утверждения такого решения.
Если этого не сделать, вас оштрафуют по статье 129.1 Налогового кодекса. Сумма штрафа – 5000 рублей.
После того как налоговая инспекция получит уведомление о ликвидации, она должна будет провести выездную проверку фирмы
В процессе ликвидации фирма составляет промежуточный и ликвидационный баланс.
В промежуточном балансе указывают сведения о составе активов и пассивов общества, стоимости его имущества, дебиторской и кредиторской задолженности.
Ликвидационный баланс составляют после всех расчетов с кредиторами. Оставшееся имущество распределяется между владельцами фирмы. В результате все статьи баланса закрываются, а его валюта обнуляется.
Промежуточный баланс
Для составления промежуточного баланса используют данные последнего бухгалтерского баланса, составленного накануне утверждения решения о ликвидации фирмы.
ПРИМЕР Учредители ЗАО «Актив» приняли решение о ликвидации фирмы. Последний бухгалтерский баланс был составлен по состоянию на 31 декабря 2012 года. Он выглядел так:
| АКТИВ | ПАССИВ | ||
| Наименование статьи баланса | Сумма (руб.) | Наименование статьи баланса | Сумма (руб.) |
| Основные средства | 70 000 | Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) | 100000 |
| Запасы | 25 000 | Добавочный капитал (без переоценки) | 96 000 |
| 11 200 | (228 000) | ||
| Дебиторская задолженность | 73 000 | Заемные средства | 311 200 |
| Денежные средства | 100000 | ||
| БАЛАНС | 279 200 | БАЛАНС | 279 200 |
| АКТИВ | ПАССИВ | ||
| Наименование статьи баланса | Сумма (руб.) | Наименование статьи баланса | Сумма (руб.) |
| Основные средства | 70 000 | Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) | 100 000 |
| Запасы | 25 000 | Добавочный капитал (без переоценки) | 96 000 |
| НДС по приобретенным ценностям | 1000 | Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | (228 000) |
| Дебиторская задолженность | 13 000 | Заемные средства | 201 104 |
| Денежные средства | 60 104 | ||
| БАЛАНС | 169104 | БАЛАНС | 169104 |
Ликвидационный баланс
После продажи имущества и окончательного расчета с кредиторами комиссия составляет ликвидационный баланс.
На его основе принимается решение о распределении оставшегося имущества фирмы между ее собственниками.
ПРИМЕР ЗАО «Актив» принято решение о ликвидации. Ликвидационный баланс на момент закрытия фирмы выглядит так:
| АКТИВ | ПАССИВ | ||
| Наименование статьи баланса | Сумма (руб.) | Наименование статьи баланса | Сумма (руб.) |
| Основные средства | - | Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) | 100000 |
| Запасы | 10 000 | Добавочный капитал (без переоценки) | 66 000 |
| НДС по приобретенным ценностям | - | Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | (150 897) |
| Дебиторская задолженность | - | Заемные средства | |
| Денежные средства | 5103 | ||
| БАЛАНС | 15103 | БАЛАНС | 15103 |
Описание проблемы
В случае проведения реорганизации, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» требует от реорганизуемого юридического лица составлять «последнюю» бухгалтерскую отчетность, а от возникшего юридического лица составлять первую бухгалтерскую отчетность. Кроме того, в законе содержатся понятия «последнего отчетного года» и «первого отчетного года», несовпадающие с календарным годом и привязанные к дате реорганизации. Уточнений по применимости этих требований к определенным формам реорганизации в законе не содержится.
Вместе с тем, реорганизация в форме преобразования представляет собой лишь изменение формальных атрибутов юридического лица при том, что его деятельность не прекращается, и не возникает новых юридических лиц. Понятие «последней» бухгалтерской отчетности неуместно в отношении экономического субъекта, не прекращающего своей деятельности. Также неуместно вести речь о «первой» бухгалтерской отчётности экономического субъекта, который не является вновь возникшим.
Однако в российской практике бухгалтерского учета реорганизация в форме преобразования обычно выглядит так, будто один экономический субъект прекращает свою деятельность, а другой экономический субъект создаётся заново. Бухгалтерский учет стартует «с чистого листа» и годовая бухгалтерская отчетность преобразованного экономического субъекта, как правило, не включает информацию о фактах хозяйственной жизни до преобразования.
Необходимо определить необходимость составления последней и первой бухгалтерской отчетности экономическим субъектом при преобразовании, а также содержание годовой бухгалтерской отчетности преобразованного экономического субъекта за год, в котором осуществлено преобразование.
Решение
В случае, если реорганизация экономического субъекта представляет собой исключительно преобразование юридического лица из одной организационно-правовой формы в другую, такой субъект не обязан составлять и представлять последнюю бухгалтерскую отчетность до преобразования и первую бухгалтерскую отчетность после преобразования. Указанное не относится к требованиям по составлению передаточного акта или иного аналогичного документа, а также к составлению и представлению бухгалтерской отчетности на основании решений учредителей (собственников) или соглашений организации с другими лицами.
Реорганизация в форме преобразования не влияет на продолжительность отчетного года или любого промежуточного отчетного периода для бухгалтерской отчетности преобразованного экономического субъекта. Годовая (и любая промежуточная) бухгалтерская отчетность преобразованного экономического субъекта за год (промежуточный период), в котором произошло преобразование, должна включать информацию о фактах хозяйственной жизни, имевших место как до, так и после преобразования, в том числе сравнительные данные за предыдущий период.
Реорганизация в форме преобразования, как таковая, не является основанием для изменения оценки объектов бухгалтерского учета, а также изменений учетной политики экономического субъекта. Вместе с тем, преобразование может обусловить факты, являющиеся основанием для указанных изменений, например, изменения уставного капитала.
Основа для выводов
В случае осуществления реорганизации в форме преобразования экономический субъект по существу не меняется. У организации при прочих равных условиях не выбывают активы и обязательства и не возникают новые. Ни прекращения деятельности, ни создания нового субъекта не происходит. Организация лишь меняет свою юридическую форму и официальное наименование. Экономический субъект остается тем же самым.
С точки зрения экономического содержания отсутствуют основания менять каким-то образом порядок бухгалтерского учета в связи с преобразованием и осуществлять какие-либо записи по счетам бухгалтерского учета. Даже для изменения учетной политики реорганизацию, как таковую, нельзя считать достаточным основанием. Конечно, если в связи с изменением организационно-правовой формы организация поменяет направления деятельности, изменятся условия хозяйствования, то тогда учётная политика может быть пересмотрена. Но причиной такого пересмотра будут являться изменившиеся экономические условия, а не сам факт преобразования юридического лица.
С точки зрения положений Федерального закона «О бухгалтерском учете» реорганизация в форме преобразования сама по себе не является фактом хозяйственной жизни, поскольку она не оказывает влияния на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п.8 ст.3 402 ФЗ). При отсутствии факта хозяйственной жизни нет предмета для отражения в бухгалтерском учете. Необходимость записей по бухгалтерским счетам может быть обусловлена сопутствующими событиями, связанными с преобразованием. Например, если при такой реорганизации меняется величина уставного капитала, то потребуется сделать соответствующую запись по счету . Если при реорганизации в пользу третьих лиц будет отчуждаться какое-либо имущество или имущественные права, либо наоборот, организация получит имущество от третьих лиц, то в бухгалтерском учёте необходимо сделать записи по счетам учета соответствующих активов. Так же обстоит дело и с изменениями в обязательствах. Но в таких случаях речь идет не об отражении в бухгалтерском учете реорганизации в форме преобразования как таковой, а об отражении самостоятельных фактов хозяйственной жизни, которые сопутствуют преобразованию.
Формулировки норм статьи 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете», в частности, требования составлять последнюю бухгалтерскую отчетность реорганизуемым юридическим лицом и первую бухгалтерскую отчетность возникшим юридическим лицом, всюду используют термин «возникшее» . В случае с реорганизацией в форме преобразования юридическое лицо не возникает. Оно получается путем преобразования ранее существовавшего юридического лица. Поэтому оно не является «возникшим».
Кроме того, в отношении формируемой бухгалтерской отчетности закон использует формулировки «последняя» отчетность, «первая» отчетность. В случае с реорганизацией в форме преобразования экономический субъект составлял бухгалтерскую отчетность до преобразования. И он продолжает её составлять после преобразования. Поэтому, какая бы отчетность ни формировалась в момент преобразования, она не может именоваться ни «последней», ни «первой».
Из всей бухгалтерской информации, включаемой в бухгалтерскую отчётность, в момент преобразования необходимы только данные бухгалтерского баланса, причем только текущие данные без сравнительных показателей. Но эти данные преобразуемая организация в любом случае формирует помимо бухгалтерской отчетности в виде передаточного акта. Поэтому необходимость в бухгалтерской отчетности в её классическом понимании, составляемой непосредственно в связи с преобразованием, отсутствует. Если же рассматривать годовую бухгалтерскую отчетность, составляемую организацией после преобразования, то ее полезность бесспорно выше, когда она включает данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место как до, так и после преобразования, а также о фактах, связанных с самим преобразованием, и отражает данные за календарный год в сравнении с предыдущим годом как обычная годовая бухгалтерская отчетность. Если же организация рассматривает дату преобразования как стартовую точку для включения данных во все последующие отчетности и отсечет информацию о фактах, имевших место до преобразования, то первая сформированная «годовая» отчетность окажется во многом бесполезной, а её составление – бессмысленным.
Гражданский кодекс РФ (статья 57 «Реорганизация юридического лица»), обозначая юридические лица, которые получаются в результате реорганизации, использует понятие «создаваемое» юридическое лицо. Термин «вновь возникшее» юридическое лицо используется в ГК в статье 58, регулирующей вопросы правопреемства, для обозначения юридических лиц, образующихся при слиянии (пункт 1 статьи 58) и при разделении (пункт 3 статьи 58). В соответствии с пунктом 5 статьи 58 ГК при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией. Терминология, использованная в этой норме, позволяет сделать вывод о том, что при реорганизации в форме преобразования новых юридических лиц не возникает. Этот вывод косвенно подтверждается также последним абзацем пункта 5 статьи 58 ГК, согласно которому к отношениям, возникающим при реорганизации юридического лица в форме преобразования, не применяются правила статьи 60 Кодекса, обеспечивающие гарантии прав кредиторов реорганизуемого юридического лица.
Отсутствие оснований для изменения оценок объектов бухгалтерского учета в отношении реорганизации в форме преобразования подтверждается Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н. Так, в пункте 14 этих Указаний, предусматривающем определение нового срока полезного использования и способа амортизации, а также начало начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам, специально сделано исключение для реорганизации в форме преобразования. При этом в согласно пункту 45 Указаний начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам преобразованной организации производится исходя из сроков полезного использования, установленных правопредшественником при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.
На том, что в случае преобразования при прочих равных условиях не прекращается деятельность экономических субъектов и не возникает новых экономических субъектов, построена информация Минфина РФ от 11 июля 2014 г. N ПЗ-12/2014 «О ведении бухгалтерского учета на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя». После воссоединения Крыма с Россией организации, созданные в этом регионе по законодательству Украины, должны были перерегистрироваться в качестве российских юридических лиц соответственно организационно-правовым формам, предусмотренным законодательством РФ. Иными словами, имело место массовое преобразование.
Положения ПЗ-12, описывающие порядок пересчёта бухгалтерских показателей из гривен в рубли, основаны на том, что у преобразуемых субъектов не прерывается. Исходя из части 5 ПЗ-12, бухгалтерская отчетность за 2014 год, в котором имело место преобразование, составляется за календарный год и охватывает данные как до, так и после перерегистрации субъектов, а также должна включать сравнительные показатели за 2013 год, как любая обычная бухгалтерская (финансовая) отчетность. Положения ПЗ-12 в целом подтверждают сделанный выше вывод о том, что в случае реорганизации в форме преобразования бухгалтерский учет экономического субъекта не прерывается, а требования статьи 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете» по составлению реорганизуемыми юридическими лицами последней и первой бухгалтерской отчетности не относятся к преобразованию.
Здравствуйте! Подскажите, пожалуйста, в какие сроки и куда должна представить присоединенная организация заключительную отчетность, либо это должен сделать правоприемник? В 402-ФЗ на эту тему ничего не сказано. Дата присоединения 15.12.14 г. Возникает вопрос, может заключительная отчетность трактуется как годовая по 402-фз и мы должны ее сдать в течении 3-х месяцев с 15.12.14 г.? Буду очень признательна за ответ.
Ответ
При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Из этой формулировки следует, что присоединенное юридическое лицо реорганизованным не считается. Не считается оно и ликвидированным, поскольку его права и обязанности переходят к реорганизованному юрлицу (п. 2 ст. 58, п. 1 ст. 61 ГК РФ). В п. 2 ст. 16 Закона № 402-ФЗ сказано, что при реорганизации юридического лица в форме присоединения последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 1 января года, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения. На основании п. 4 ст. 16 Закона № 402-ФЗ последняя бухгалтерская отчетность присоединенного юридического лица должна включать данные о фактах хозяйственной жизни до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении его деятельности, то есть по день, предшествующий этой дате, включительно. Присоединение не освобождает юрлицо от обязанности составления бухгалтерской отчетности (п. 3 ст. 6, п. 6 ст. 15 Закона № 402-ФЗ). В итоге в Вашем случае отчетной датой для присоединенной организации является 14.12.2014. Аналогичную норму содержит п. 20 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н. Однако в настоящее время Методические рекомендации действуют в части, не противоречащей Закону № 402-ФЗ (пп. 8 п. 3 ст. 21, п. 1 ст. 30), поэтому термин «заключительная бухгалтерская отчетность» применению не подлежит.
Как видно, последняя бухгалтерская отчетность присоединенного юрлица является для него годовой (п. 2 ст. 16 Закона № 402-ФЗ). Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской отчетности представляется в орган государственной статистики по месту государственной регистрации не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода (п.п. 1 и 2 ст. 18 Закона № 402-ФЗ). Обязанность по такому представлению в силу универсального правопреемства, то есть в неизменном виде как единое целое и в один и тот же момент (п. 1 ст. 129, п. 1 ст. 1110 ГК РФ), переходит к реорганизованному юрлицу. Из п. 2 Порядка представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденного приказом Росстата от 31.03.2014 № 220, следует, что экономический субъект представляет отчетность исключительно по месту своей регистрации. Следовательно, отчетность присоединенной организации представляется в орган статистики по месту госрегистрации правопреемника. Отчетный период присоединенного юрлица оканчивается датой, на которую составляется отчетность. От нее и ведется отсчет трехмесячного срока.
На основании пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года. Однако присоединенная организация в качестве самостоятельного налогоплательщика не существует (п. 2.5 приказа ФНС РФ от 30.11.2004 № САЭ-3-09/141@). А прямая специальная норма о переходе обязанности по представлению бухгалтерской отчетности снятого с учета налогоплательщика (присоединенной организации) к реорганизованной организации-налогоплательщику в налоговом законодательстве отсутствует (п. 5 ст. 50 НК РФ). Поэтому считаю, что в налоговую инспекцию последняя бухгалтерская отчетность присоединенной организации не представляется. Этот вывод поддерживает и письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 № 16-15/011630@, в котором о наличии подобной обязанности не сообщается (хотя данное разъяснение относится к периоду, в котором Закон № 402-ФЗ не действовал).
Подчеркну, что изложила свое понимание ситуации, а официальной позиции не обнаружила. Во избежание разногласий с государственными органами рекомендую обратиться за разъяснениями непосредственно к ним.
Каков порядок и сроки представления бухгалтерской, налоговой отчетности при реорганизации в порядке присоединения (ООО+ООО). Присоединение в должно завершиться в феврале 2017 года.
В отношении бухгалтерской отчетности необходимо отметить следующее.
При реорганизации присоединения последним отчетным годом является период с 1 января до даты внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации. Так сказано в части 2 статьи 16 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Правопреемник имеет право сдать отчетность за присоединенное общество не позднее трех месяцев со дня, который предшествует дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Ведь именно на эту дату надо составлять последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Данный вывод следует из части 3 статьи 16 и части 2 статьи 18 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Таким образом, правопреемник обязан сдать до 31.03.2017 отчетность за 2016 год за себя и за присоединенное общество. И за период деятельности присоединенного общества с 01.01.2017 по дату присоединения в течение трех месяцев после внесения данных в ЕГРЮЛ.
Порядок сдачи налоговой отчетности прописан в файле ответа. Необходимо отметить, что реорганизация не изменяет сроков сдачи отчетности. Исключение из этого положения является отчетность по НДФЛ.
Справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ за период с начала года до даты завершения реорганизации должна подавать реорганизуемая организация. Сделать это нужно до момента завершения реорганизации. А правопреемники должны сдавать справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ только за период со дня, следующего за днем реорганизации, до конца года. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 19 июля 2011 г. № 03-04-06/8-173, ФНС России от 26 октября 2011 г. № ЕД-4-3/17827, от 2 марта 2016 г. № БС-4-11/3460, УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2010 г. № 16-15/042728.
Обоснование
Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга
При реорганизации последним отчетным годом является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой регистрации (ч.1 ст. 16 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Исключением из этого правила является реорганизация в форме присоединения. В этом случае последним отчетным годом является период с 1 января до даты внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации. Так сказано в части 2 статьи 16 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
А когда реорганизованная организация должна представлять последнюю бухгалтерскую отчетность? Делать это нужно не позднее трех месяцев со дня, который предшествует дате государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица). Ведь именно на эту дату надо составлять последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Данный вывод следует из части 3 статьи 16 и части 2 статьи 18 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Для организаций, которые были образованы в результате реорганизации, действуют особые правила. Установлены другие (по сравнению с созданием организации) требования. Юридическое лицо, созданное в результате реорганизации, всегда должно составлять и представлять бухгалтерскую отчетность по состоянию на 31 декабря года, когда произошла реорганизация. Так нужно делать, даже если государственная регистрация вновь созданного в результате реорганизации юридического лица произошла в период с 1 октября по 31 декабря. Данные правила закреплены в части 5 статьи 16 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. А представлять такую отчетность нужно в обычные сроки – не позднее трех месяцев по окончании отчетного года .
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
Реорганизация
Датой реорганизации является день внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении деятельности старой (реорганизуемой) или о создании новой организации (организаций) (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
Исключение составляет отчетность по НДФЛ: справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ за период с начала года до даты завершения реорганизации должна подавать реорганизуемая организация. Сделать это нужно до момента завершения реорганизации. А правопреемники должны сдавать справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ только за период со дня, следующего за днем реорганизации, до конца года. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 19 июля 2011 г. № 03-04-06/8-173 , ФНС России от 26 октября 2011 г. № ЕД-4-3/17827 , от 2 марта 2016 г. № БС-4-11/3460 , УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2010 г. № 16-15/042728 .
После внесения сведений в ЕГРЮЛ в зависимости от формы реорганизации обязанность по представлению налоговой отчетности либо остается у реорганизуемой организации, либо переходит к вновь созданным организациям (правопреемникам).
Правопреемники должны сдавать налоговую отчетность за реорганизуемые организации при реорганизации в форме:
- слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ);
- присоединения (п. 5 ст. 50 НК РФ);
- разделения (п. 6 ст. 50 НК РФ). При этом порядок представления отчетности правопреемниками должен быть определен передаточным актом ();
- преобразования (п. 9 ст. 50 НК РФ).
Если реорганизация проходит в форме выделения , налоговую отчетность должна сдавать реорганизуемая организация.
Место подачи деклараций и расчетов за последний налоговый период реорганизуемой организации зависит от того, кто подает эту декларацию: реорганизуемая организация (до даты реорганизации), или ее правопреемники (после даты реорганизации). До даты реорганизации декларация подается по месту учета реорганизуемой организации, после – по месту учета правопреемника. При этом если правопреемник является крупнейшим налогоплательщиком, он должен подавать декларации по всем налогам в инспекцию по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (письма ФНС России от 11 ноября 2010 г. № ШС-37-3/15203 , УФНС России по г. Москве от 28 августа 2012 г. № 16-15/080280). Подробнее о порядке оформления и подачи деклараций при реорганизации см. таблицу .
Ситуация: в какие сроки нужно подать налоговую отчетность за последний налоговый период реорганизуемой организации
Срок представления отчетности за последний налоговый период зависит:
- от вида налога, по которому сдается отчетность;
- от даты реорганизации.
Если налоговый период по налогу состоит из нескольких отчетных периодов (например, по налогу на прибыль, налогу на имущество, транспортному или земельному налогу), то окончание отчетного периода, в котором состоялась реорганизация, для реорганизуемой организации будет и окончанием налогового периода. В срок, установленный для подачи деклараций за этот отчетный период, реорганизуемая организация (или ее правопреемник) должна подать итоговую декларацию. Например, декларация по налогу на прибыль за последний отчетный период должна быть подана в срок не позднее 28 календарных дней со дня его окончания (и от 13 февраля 2007 г. № 03-02-07/1-67 .
Пример определения даты подачи декларации по налогу на прибыль за последний налоговый период. Реорганизация произошла в одном из отчетных периодов по налогу на прибыль
Организация реорганизована (внесена запись в ЕГРЮЛ) 1 марта 2015 года. Реорганизация проведена в форме присоединения.
Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для нее будет период с 1 января по 1 марта 2015 года. До момента реорганизации декларация по налогу на прибыль за период, предшествующий реорганизации, не представлялась. Поэтому представить отчетность по налогу на прибыль за последний налоговый период реорганизуемой организации (с 1 января по 1 марта 2015 года) должна организация-правопреемник. Сделать это нужно не позднее срока, установленного для подачи декларации за I квартал 2015 года (т. е. до 28 апреля 2015 года).
Пример определения даты подачи декларации по налогу на прибыль за последний налоговый период. Реорганизация произошла после окончания третьего отчетного периода (девяти месяцев)
Организация реорганизована (внесена запись в ЕГРЮЛ) 10 ноября 2014 года. Реорганизация проведена в форме присоединения.
Отчетный период по налогу на прибыль у реорганизуемой организации – квартал.
Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для нее будет период с 1 января по 9 ноября 2014 года. Декларацию за последний налоговый период организация не подавала. Поэтому представить отчетность по налогу на прибыль за последний налоговый период реорганизуемой организации (с 1 января по 9 ноября 2014 года) должна организация-правопреемник. Сделать это нужно не позднее срока, установленного для подачи декларации по налогу на прибыль по итогам налогового периода (года) (т. е. до 30 марта 2015 года).
Если налоговый период по налогу установлен как месяц или квартал (например, по НДС, НДПИ, водному налогу, ЕНВД), подавать декларации по такому налогу нужно в установленные Налоговым кодексом РФ сроки. Такой вывод следует из пункта 4 статьи 55 и пункта 3 статьи 50 Налогового кодекса РФ.
Через реорганизацию проходят многие компании. Эта необходимость может быть вызвана разными причинами: расширением бизнеса, ликвидацией убыточных подразделений, оптимизацией финансовых потоков или налогообложения. Как бухгалтеру фирмы сдавать отчетность в таких обстоятельствах?
№402-ФЗ
Бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до момента прекращения деятельности фирмы в результате реорганизации или ликвидации. Это правило закреплено в Законе № 402-ФЗ. Стоит отметить, что такое положение существовало и в старой норме о бухучете, однако теперь появилось несколько новшеств, остановимся на них подробнее.
Во-первых. Состав отчетности при реорганизации регулируется федеральными стандартами. В статье 21 Закона № 402-ФЗ закреплено, что стандарты, независимо от вида экономической деятельности, устанавливают состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юрлица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней.
Бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до момента прекращения деятельности фирмы в результате реорганизации или ликвидации.
Во-вторых. В новом законе четко определены даты составления последней отчетности при реорганизации. Закон № 402-ФЗ также устанавливает особенности итоговой документации при реорганизации и ликвидации компании, об этом говорится в статье 16 Закона. Последним отчетным годом для преображаемой фирмы является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации. Однако из этого правила есть свое исключение. При изменении юрлица в форме присоединения последним отчетным годом для компании, которая прибавляется, является период с 1 января года, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о прекращении ее деятельности до даты ее внесения. Последнюю отчетность необходимо составить на день, предшествующую моменту госрегистрации последнего из возникших юридических лиц (дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).
В-третьих. Дата первой отчетности также устанавливается законодательно. Так, первым отчетным годом для возникающей в результате реорганизации фирмы (за исключением организаций госсектора), является период с даты его государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация, включительно. Это правило действует, если другой порядок не установлен федеральными стандартами.
Обратите внимание, возникшая в результате изменений компания должна составить первую отчетность по состоянию на дату ее регистрации.
В-четвертых. Новый закон фактически не содержит требований по проведению инвентаризации при сдаче отчетности реорганизуемым лицом. Согласно статье 12 прежней нормы, реорганизация или ликвидация входили в перечень случаев, когда инвентаризацию нужно было проводить обязательно. Закон № 402-ФЗ не содержит такого требования. В статье 11 нового закона говорится лишь о том, что обязательное проведение описи устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.
В-пятых. Из состава отчетности исключена пояснительная записка.
Последним отчетным годом для преображаемой фирмы является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации.
Формирование отчетности
Теперь остановлюсь на составе отчетности при реорганизации. Формирование итоговых документов осуществляется на основании:
- учредительных бумаг, возникших в результате реорганизации;
- решения учредителей;
- договоров о слиянии или присоединении в установленных случаях;
- передаточного акта или разделительного баланса;
- актов (описей) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой фирмы;
- первичных учетных бумаг по материальным ценностям, перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче;
- расшифровок (описей) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении кредиторов и дебиторов.
Передача активов и обязательств осуществляется в соответствии со статьей 58 ГК РФ. При слиянии и присоединении необходимо оформить передаточный акт. Аналогичный порядок действует и в случае преобразования юридического лица. Разделение и выделение осуществляется на основании разделительного баланса.
Новый закон фактически не содержит требований по проведению инвентаризации при сдаче отчетности реорганизуемым лицом.
Заключительная отчетность составляется в соответствии с ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 июля 1999 года № 43н, Приказом Минфина России от 22 июля 2003 года № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Такое разъяснение содержит Письмо УФНС России по г. Москве от 10 февраля 2012 года № 16-15/011630@. Однако Приказ № 67н утратил силу, начиная с бухотчетности за 2011 год. Теперь нужно применять Приказ Минфина России от 2 июля 2010 года № 66н. Таким образом, объем отчетности определен ПБУ.
В отношении итоговой документации, созданной в прошлом году, следует отметить следующее. Согласно статье 14 Закона годовая отчетность, за исключением случаев, установленных этим Федеральным законом, состоит из баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к этим документам.
