Что относится к незавершенному производству. Незавершенное производство: счет

Производство продукта – процесс, укладывающийся в различные временные отрезки. Для одних видов продукции производственный цикл недолог, для других же занимает весьма значительное время. Опытными бухгалтерами для обозначения незаконченности процесса в отчетном периоде используется аббревиатура НЗП, расшифровка которой проста – незаконченное производство. Для адекватной оценки себестоимости готовой продукции компании важно правильно рассчитать объем незавершенки, т. е. продукции, находящейся в стадии незаконченного техпроцесса и не прошедшей всех ступеней производства, комплектации и приемки. Поговорим об особенностях учета этого актива, а также о том, на каком счете отражается незавершенное производство.

Что относится к незавершенному производству

К разряду НЗП можно отнести:

полуфабрикаты и МЦ, находящиеся в процессе переработки их в готовую продукцию;
недоукомплектованные продукты;
изделия, не прошедшие приемку техотдела или требуемые по регламенту испытания;
работы/услуги, уже выполненные, но пока не принятые заказчиком.

Нельзя рассматривать, как незавершенное производство:

переданные, но не попавшие в обработку материалы, сырье, узлы;
бракованные полуфабрикаты, исправление которых невозможно.

Незавершенное производство: счет учета

Учитывают затраты в незавершенном производстве на счетах:

счет 20 «Основное производство»;

Если компания примет решение и о формировании затрат по незавершенке на счетах общепроизводственных (сч. 25) и общехозяйственных (сч. 26) затрат, то этот факт должен быть зафиксирован в учетной политике (УП) фирмы.

Как рассчитать сумму незавершенного производства

Счет 20 используется для аккумулирования сведений обо всех расходах по производству товаров, оказании услуг по заявленным видам деятельности, выполнении различных подрядных работ (проектных, конструкторских, геодезических, научно-изыскательских и др.). В дебет этого счета относят прямые затраты, связанные с перечисленными видами деятельности, а также косвенные расходы общего порядка и вспомогательных хозяйств.

Прямые производственные затраты переносят в дебет сч. 20 с кредита счетов:

амортизации ( , 05);
ТМЦ ( , , );
расчетов с покупателями ( , 76), а также персоналом () и фондами (69);
учета допущенного брака, устранение которого возможно (28).

В компании кроме основного часто задействованы вспомогательные и обслуживающие производства. Каждый месяц в дебет сч. 20 переносится часть расходов с кредита счетов:

вспомогательных хозяйств (23);
косвенных расходов по содержанию обслуживающего и управленческого персонала (25);
доли общехозяйственных затрат (26).

После того, как в конце месяца затраты полностью собраны в дебете сч. 20, с кредита счета списывается суммированная себестоимость выпуска готового продукта или исполненных работ/услуг, т.е. завершенного производства. Бухгалтерская запись здесь будет такой: Д/т 40 (43, 90) К/т 20.

Оставшееся на сч. 20 итоговое дебетовое сальдо отразит объем незавершенного производства, т.е. стоимость направленных в обработку расходов, которое не было закончено на окончание отчетного периода.

Если в производственном процессе задействованы вспомогательные и обслуживающие хозяйства, на которых также фиксируются связанные с деятельностью компании расходы, а на конец месяца остаются незакрытые остатки – дебетовые сальдо, то это означает следующее:

по сч. 23 отражена стоимость вспомогательного НЗП;
по сч. 29 – сумма НЗП обслуживающего хозяйства.

Общая сумма незавершенки в целом по компании в таком случае будет складываться из остатков счетов по дебету 20-го, 23-го, 29-го. Таким образом, в формировании незавершенного производства участвует не один, а несколько счетов производственных затрат. Суммированные дебетовые остатки на этих счетах создают реальную стоимость незавершенки на конец рассматриваемого отчетного периода.

Затраты в незавершенном производстве в балансе

НЗП в фирме может оцениваться несколькими способами. Выбор их зависит от технологической специфики производства и обоснования его применения в УП компании. Практикуют обычно один из 4-х вариантов:

по фактической себестоимости;
по планово-нормативной себестоимости;
по прямым статьям расходов;
по стоимости сырья и МЦ.

НЗП в бухгалтерском учете: основные проводки

Наиболее распространен метод учета полных затрат (по фактической себестоимости), когда на НЗП относят все затраты, понесенные в отчетном периоде – прямые и косвенные. Представлены проводки, отражающие расчет НЗП по фактической себестоимости:

Операция			Основание
Затраты по вспомогательному пр-ву перенесены на основные			Бухгалтерская справка-расчет
Общепроизводственные расходы распределены на основные
Общехозяйственные расходы отнесены на основные
Общехозяйственные расходы (нераспределенные на основное пр-во) списаны на счет реализации
Расходы МЦ на основное пр-во			Требования-накладные, ЛЗК
Амортизация ОС			Справка-расчет
Командировочные расходы			Авансовый отчет
Зарплата работников			Расчетная ведомость
Отчисления в фонды			Справка- расчет
Услуги сторонних фирм			Акты выполненных работ
Недостачи МЦ в пределах установленных норм			Акт инвентаризации, расчет
Расходы будущих периодов, отнесенных на основное пр-во			Справка-расчет
Себестоимость затрат по основному производству перенесена на стоимость готовой продукции
Себестоимость оказанных услуг перенесена на счет реализации

Отражение незавершенного производства в бухгалтерском балансе компании

Отдельной строки для фиксации незавершенки в балансе не предусмотрено. Сумма расходов присутствует в разделе оборотных активов в строке 1210 «Производственные запасы». Если цикл производства продукта длителен, то такие активы должны перейти из текущих в разряд долгосрочных и учитываться в составе внеоборотных на счетах финансовых вложений.

Чтобы правильно отразить незавершенное производство в бухгалтерском учете, необходимо провести его оценку. Такая оценка проводится особым способом, учитывая характерные отличия и специфику объекта учета. В статье расскажем, как правильно провести учет и оценку незавершенного производства.

Учет незавершенного производства

Незавершенка, или НЗП — это объекты материальных ценностей экономического субъекта, которые уже введены в производственный цикл, однако еще не прошли всех стадий технологического процесса производства. Также к НЗП можно отнести оказанные услуги или выполненные работы, которые еще не принял заказчик.

Незавершенка учитывается на специальном бухгалтерском . Подробнее об особенностях отражения НЗП в бухгалтерском учете и отчетности мы рассказывали в отдельной статье « ».

Затраты в незавершенном производстве — актив или пассив? Незавершенка — это часть имущества компании, следовательно, НЗП — это актив и подлежит отражению в левой стороне бухгалтерского баланса.

Методы оценки НЗП

Каждый экономический субъект самостоятельно определяет метод текущей оценки незавершенки. Данный выбор необходимо закрепить в учетной политике. Рассмотрим ключевые методы оценки:

По плановой себестоимости.

Такой метод преимущественно используется в производствах, характеризующихся сложным многоэтапным технологическим процессом. Например, швейные, мебельные или металлообрабатывающие цеха. Ключевые правила применения данного метода закреплены в ТУ о применении нормативных затрат от 24.01.1983 № 12.

Учет затрат в незавершенном производстве по данному методу определяется исходя из стоимости каждой единицы НЗП на конкретном этапе с учетом количественных показателей. То есть нормативная себестоимость остатков НЗП является учетной ценой по каждой группе.

Для расчетов применяется формула:

Стоимость НЗП = стоимость единицы × количество.

По фактической себестоимости.

При таком методе оценки себестоимость произведенной продукции определяется с учетом фактически произведенных расходов: прямых и косвенных. Следовательно, стоимость незавершенки в таком случае определяется аналогичным образом — путем суммирования прямых, общехозяйственных и общепроизводственных трат.

Отметим, что данный метод должен применяться ко всем видам производимых товаров, работ и услуг. Таким образом, метод удобно применять компаниям с небольшой номенклатурой продукции.

Фактическая себестоимость = прямые затраты + ОПР + ОХР.

По стоимости сырья.

Данный метод еще называют сырьевым. То есть метод применим для производственного цикла, который считается материалоемким (требует большого количества сырья и МПЗ). Следовательно, максимальный удельный вес в затратах занимают расходы на приобретение сырья.

Коэффициент нарастания затрат

Структура расходов при осуществлении производственного цикла редко остается неизменной. Для определения характеристики увеличения расходов на единицу готовой продукции используется специальный коэффициент. Данный показатель используется в расчетах, когда необходимо охарактеризовать динамику роста конкретного вида затрат в составе себестоимости продукции. Например, определить динамику расходов на оплату труда.

Коэффициент нарастания затрат в незавершенном производстве, формула:

К = Себестоимость единицы НЗП / Общие затраты на производство.

Данная формула является обобщенной и отражает ключевую суть коэффициента. Отметим, что на практике предприятия используют более сложные расчеты, которые максимально отражают специфику деятельности и структуру затрат.

Незавершенное производство: проводки

Окончание месяца — это время для формирования . Отметим, что дебет сч. 20 аккумулирует все виды затрат, то есть не только прямые, но и косвенные. В зависимости от выбранного метода формирования себестоимости, затраты в дебете 20 счета могут быть собраны двумя способами:

полная, то есть та, которая включает все виды расходов (основные, ОПР, ОХР);
сокращенная, которая включает только прямые траты и общепроизводственные.

После того как в дебете сч. 20 собраны все затраты, себестоимость готовой продукции переносится на специальный либо на , если предприятие реализует работы, услуги.

Дебетовый остаток 20 счета на конец месяца и есть стоимость незавершенки. Такие остатки могут быть использованы в следующем периоде либо компания принимает решение их списать в счет прочих расходов. Например, списание незавершенного производства на убытки проводится в случае полной ликвидации предприятия. Также компания вправе принять решение о прекращении выпуска данного вида продукции, тогда остатки будут списаны проводкой:

Дт 91-2 Кт 20.

Реализация незавершенного строительства

Если в собственности строительной компании имеется неиспользуемый и недостроенный объект, который решено реализовать, то при продаже начисляется НДС. Причем момент определения базы для расчета налога на добавленную стоимость определяется как дата государственной регистрации совершенной сделки купли-продажи.

Продажа незавершенного строительства (бухгалтерские проводки).

Незавершенное производство в бухгалтерском учете — это материальные ценности предприятия, которыми не были пройдены все стадии технологического процесса. Их учет предполагает оценку с использованием нескольких методов, основанных на экономической сущности таких ценностей.

Незавершенное производство - счет в бухгалтерском учете

Согласно п. 63 приказа Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухучета...» незавершенным производством в бухгалтерском учете считаются продукция или работы, не прошедшие полного цикла или всех этапов технологического процесса. Кроме того, к незавершенке относятся изготовленные изделия, которые пока еще не прошли необходимые испытания и техническую приемку или же не укомплектованы в полной мере.

Согласно п. 64 того же приказа отражение в бухгалтерском учете стоимости незавершенного производства осуществляется несколькими методами, а именно по:

плановой или фактической производственной себестоимости;
прямым затратным статьям;
стоимости использованного сырья, полуфабрикатов и материалов.

Эти методы относятся к серийному или массовому производству, а при единичном производстве оценка стоимости осуществляется по затратам, фактически произведенным для изготовления продукции.

Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ незавершенное производство представляет собой продукцию, которая имеет частичную готовность, то есть она не прошла всех этапов технологической обработки, которые предусмотрены применяемым производственным процессом. В незавершенное производство для целей налогового учета включается не только продукция, но и полуфабрикаты собственного производства, а также переданные в производство материалы, если они подверглись какой-либо переработке.

При осуществлении бухгалтерского учета незавершенного производства используется счет 20 «Основное производство», по дебету которого собираются все затраты, понесенные при осуществлении производственного процесса. По окончании месяца себестоимость готовой продукции списывается с кредита счета 20, а то сальдо, которое осталось по дебету, и является незавершенным производством.

Основные аспекты оценки незавершенного производства и формула расчета

Метод, который был выбран в организации для определения стоимости продукции, должен быть закреплен в учетной политике. От него во многом зависит финансовый результат отчетного периода, а также размер суммы налога на прибыль предприятия.

Рассмотрим подробнее методы оценки незавершенного производства, которые используются в бухгалтерском учете:

1. Оценка по плановой (нормативной) себестоимости

Данный метод основывается на Типовых указаниях по применению нормативного метода учета от 24.01.1983 № 12, где отражаются конкретные рекомендации по применению. Он может использоваться при производстве сложной продукции, относящейся к швейной, мебельной, металлообрабатывающей, машиностроительной и подобным отраслям с длительным производственным циклом.

Метод учета по плановой (нормативной) себестоимости предполагает точный учет имеющихся количественных данных об остатках незавершенного производства (далее — НП). Он базируется на использовании норм для учета всех произведенных затрат, а также отклонений от норм с целью выявления причин и места их возникновения.

Нормативная себестоимость является своего рода учетной ценой, которая рассчитывается по каждой группе или виду на основании калькуляций себестоимости продукции. При этом себестоимость незавершенки рассчитывается так:

Стоимость НП = Кол-во НП × Стоимость единицы НП.

2. Оценка по фактической себестоимости

При этом методе осуществляется полное калькулирование себестоимости производимой продукции, в соответствии с чем и оценка незавершенки в бухгалтерском учете делается по прямым и косвенным затратам. Этот метод должен применяться ко всем видам выпускаемой продукции, а потому его следует использовать, если на предприятии существует достаточно небольшая номенклатура продукции или работ.

Фактическая себестоимость незавершенного производства, как и готовой продукции, будет рассчитываться по формуле:

Фактическая себестоимость = прямые затраты + общепроизводственные расходы + общехозяйственные расходы.

3. Оценка по стоимости сырья

Данный метод еще называют сырьевым, и чаще всего он используется, когда производство считается материалоемким. При этом наибольший удельный вес в затратах имеют непосредственные расходы сырья и материалов.

Коэффициент нарастания затрат

Необходимо отдельно рассказать о коэффициенте нарастания затрат, который является характеристикой увеличения затрат на единицу продукции по мере технологического цикла. Он используется в том случае, когда необходимо определить, каким образом происходит нарастание определенных затрат, имеющих динамику, к примеру оплата труда, электроэнергии, амортизация основных средств.

Коэффициент нарастания (К) рассчитывается по следующей формуле:

К = Себестоимость единицы продукции в НП / Общая сумма затрат на производство.

Это самая общая формула, отражающая базовую суть коэффициента.

ВАЖНО! На практике для разных типов производства могут использоваться более сложные расчеты на основе приведенной формулы. Это зависит от целей расчета и характеристик самого производственного процесса .

Счет незавершенного производства: каков метод формирования проводки и списания затрат на убытки

По окончании месяца, чтобы выявить сальдо по счету 20, следует учесть на нем затраты, которые были осуществлены при проведении производственного процесса. При этом необходимо понимать, что он аккумулирует все затраты, как прямые (относимые непосредственно к технологическому процессу), так и косвенные, также связанные с производством (общепроизводственные и общехозяйственные).

Полученная по дебету счета 20 сумма является себестоимостью выпущенной продукции. Она может быть 2 видов:

полная, включающая прямые, общепроизводственные и общехозяйственные затраты;
сокращенная, включающая прямые и общепроизводственные затраты.

ВАЖНО! Метод определения себестоимости продукции должен быть закреплен в учетной политике предприятия .

Затем сформированная себестоимость готовой продукции переносится на счет 40 «Выпуск продукции», счет 43 «Готовая продукция» или счет 90 «Продажи». Остаток по счету 20 является незавершенным производством.

Остатки незавершенного производства могут быть использованы в следующем месяце или же списаны на счет 91.2 «Прочие доходы и расходы». Примером такой ситуации служит принятие руководством решения о том, что недоработанные материальные ценности в будущем не будут использоваться при изготовлении продукции ввиду отказа от ее производства. Другой ситуацией может быть ликвидация самого предприятия, а потому остатки незавершенной продукции списываются в расходы компании.

Незавершенное производство в бухгалтерском учете - проводки по операциям

Как было сказано ранее, для бухгалтерского учета незавершенного производства используется счет 20 «Основное производство». Для учета всех операций составляются следующие проводки:

Дт 20 Кт 02, 10, 23, 25, 26, 60, 69, 70 — учитываются затраты, относимые к производству продукции или выполнению работ;
Дт 40, 43, 90 Кт 20 — списана себестоимость готовой продукции или выполненных работ.

Сальдо, образующееся по дебету счета 20 после списаний, является суммой незавершенного производства.

На каком счете учитываются остатки и как отражается незавершенное производство прошлых периодов

Итак, из всего вышесказанного понятно, что остатки незавершенного производства — это сальдо счета 20, которое переносится с конца предыдущего периода на начало следующего. Таким образом, эта сумма не уходит с указанного счета, если планируется дальнейшее использование незавершенного производства в технологическом процессе.

При этом необходимо отметить, что если производство имеет длительный цикл, к примеру несколько месяцев, то незавершенное производство будет переходить из одного месяца в другой, пока не достигнет стадии готовности.

Оценка незавершенного производства в налоговом учете

В соответствии со ст. 319 НК РФ под незавершенным производством в налоговом учете понимаются:

продукция или работы, которые произведены, но еще не приняты заказчиком;
остатки по невыполненным заказам;
полуфабрикаты собственного производства;
сырье или материалы, которые были отправлены в производство и подверглись какой-либо обработке.

Оценка незавершенного производства в налоговом учете проводится на конец месяца, при этом используются данные об остатках в количественном выражении по видам продукции, а также сумме осуществленных в этом месяце прямых затрат. Остатки по незавершенному производству, выявленные на конец налогового периода, переносятся на начало следующего и включаются в состав прямых затрат.

Данная трансформация незавершенного производства в прямые затраты возможна при соблюдении некоторых условий, а именно:

Произведенные затраты обязательно должны соответствовать той продукции, для изготовления которой они произведены. Необходимо соотносить затраты с конкретным видом продукции, но если это невозможно, следует разработать механизм распределения затрат по разным видам продукции.
Механизм распределения затрат по видам продукции и способ оценки остатков незавершенного производства должны быть закреплены в учетной политике.
Такой порядок распределения затрат по видам продукции необходимо использовать не менее 2 налоговых периодов.

Итоги

О незавершенном производстве в бухгалтерском учете можно сказать следующее: это материальные затраты, которые уже ушли в производство, но еще не прошли всех стадий производственного процесса, а потому их нельзя считать готовой продукцией. Оценка стоимости остатков незавершенки может проводиться с использованием одного из нескольких методов, который должен быть закреплен в учетной политике предприятия.

С экономической точки зрения расходы любого предприятия делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты являются переменными, то есть увеличиваются или уменьшаются вместе с изменением объема выпуска продукции (например, расходы на сырье и материалы). Косвенные затраты являются постоянными, то есть прямо не зависят от объема выпуска (например, оплата труда управленческого персонала).

Производственные затраты предприятия делятся на две группы. Соответственно и себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете может определяться двумя путями:

как полная себестоимость, включающая все расходы производственного назначения;

как частичная (сокращенная) себестоимость, включающая только прямые расходы.

При определении полной себестоимости в сумму затрат на производство продукции включаются все затраты, в том числе и косвенные. При реализации продукции прибыль рассчитывается как выручка за минусом полной себестоимости, включающей прямые и косвенные затраты, распределенные на данный вид или партию продукции. Полная себестоимость может рассчитываться по фактическим и по плановым (нормативным) затратам. Метод определения полной себестоимости иногда называют абсорбшен-костингом.

Метод частичной себестоимости означает, что в себестоимость продукции включается только узкий круг прямых затрат, все же остальные списываются в отчетном периоде. Этот метод иногда называют директ-костингом.

С 2002 года налоговое законодательство предписывает всем организациям использовать в налоговом учете метод прямых затрат (директ-костинг). Однако он имеет свою специфику, определенную статьями 318-320 НК РФ. Именно этим методом необходимо производить оценку незавершенного производства (НЗП) на конец каждого месяца.

Вместе с тем для каждой отрасли в бухучете сложились свои методы учета затрат и оценки НЗП. Они весьма разнообразны: от полной себестоимости на основе позаказного учета (например, опытное и мелкосерийное машиностроение) до оценки НЗП в сумме одних только прямых затрат на сырье (например, ювелирная промышленность, где на сырье приходится львиная доля себестоимости).

До введения в действие главы 25 НК РФ традиционные методы оценки НЗП отражались, как правило, в отраслевых особенностях учета себестоимости, которые утверждались соответствующими министерствами или ведомствами. В настоящее время ведомственные акты по учету себестоимости продолжают широко применяться при ведении бухгалтерского учета.

Каково разнообразие отраслевых особенностей оценки НЗП и насколько они подчас далеки от норм статей 318-320 НК РФ, рассмотрим на примерах.

Так, при производстве научно-технической продукции (работ, услуг) Министерство науки и технической РФ рекомендовало вести учет затрат позаказным методом и оценивать НЗП по полной фактической себестоимости, включая все статьи калькуляции. В прямые затраты рекомендовалось включать затраты на материалы, спецоборудование и оплату труда основного персонала, а также затраты по работам, выполняемым сторонними организациями. Это определено в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Министерством науки и технической политики РФ.

В туристической отрасли Госкомитет РФ по физической культуре и туризму рекомендовал оценивать НЗП по полной фактической себестоимости или по прямым затратам по выбору организации (приказ Государственного комитета по физической культуре и туризму от 04.12.98 № 402). В состав прямых затрат было рекомендовано включать материальные затраты (в том числе услуги сторонних организаций), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию и прочие затраты.

В лесной промышленности для оценки НЗП рекомендовано использовать полную плановую себестоимость. При этом в разных подотраслях используются свои особенности этого метода. Данный порядок приведен в Отраслевых особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, утвержденных государственной лесопромышленной компанией «Рослеспром» по согласованию с Минэкономики России и

Так, в лесопильном производстве НЗП принято оценивать по полной плановой себестоимости, за исключением расходов на подготовку и освоение производства и расходов по продаже. При лесозаготовках НЗП рекомендуется оценивать по нормативам в процентах от плановой себестоимости так называемого обезличенного кубометра древесины. Скажем, если лес срублен, но еще не вывезен с лесосеки, его оценивают в размере 50% от плановой себестоимости кубометра. Если лесоматериалы находятся на промежуточном складе - 80% и т. д.

Есть отрасли, в бухгалтерской отчетности которых вообще не отражается незавершенное производство в связи с непродолжительностью технологического процесса (см., например, Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденную приказом Минтопэнерго России от 17.11.98 № 371).

Как видим, отраслевые особенности оценки НЗП в бухгалтерском учете действительно разнообразны. В целях налогообложения прибыли согласно статьи 318 НК РФ должен оценить все объекты НЗП только по суммам прямых затрат, которые на них приходятся.

Прямые и косвенные расходы в бухгалтерском и налоговом учете

В действующем бухгалтерском законодательстве не точный перечень расходов, относящихся к прямым. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, непосредственно на счет 20 списывается стоимость производственных запасов и расходы на оплату труда, а также все иные расходы, «связанные непосредственно с выпуском продукции».

Таким образом, организация в своей учетной политике самостоятельно определяет, что относится к прямым расходам. Кроме того, она определяет порядок отражения в учете амортизационных отчислений, а также тех или иных производственных услуг сторонних организаций и т. д.

В налоговом же законодательстве перечень прямых расходов носит закрытый характер. Расходы на производство и реализацию делятся на две группы (п. 1 ст. 318 НК РФ):

прямые;
косвенные.

К прямым расходам относятся:

Материальные затраты, перечисленные в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Это расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и (или) служащих их основой или необходимым материальным компонентом. Соответственно в прямые расходы включаются не только сырье и материалы, служащие материальной основой продукции, но и все прочие материалы, используемые в производстве и являющиеся «необходимым компонентом» продукции. Затраты на топливо, воду и энергию не относятся в налоговом учете к прямым расходам, поскольку они указаны в перечне материальных затрат отдельно в подпункте 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Материальные затраты на приобретение комплектующих и полуфабрикатов, подвергающихся монтажу или дополнительной обработке у налогоплательщика.

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в процессе производства товаров (работ, услуг).

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на суммы расходов на оплату труда.

К прямым расходам могут быть отнесены:

материальные затраты, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в основном процессе производства;

расходы на обязательное пенсионное медицинское страхование;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Этот перечень открытый и может быть дополнен расходами, которые специфичны для конкретного вида деятельности или предприятия.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2013 № Ф09-506/13 арбитры высказались, что если организация, использующая древесину в качестве сырья для производства продукции, платит арендную плату за лесной участок для заготовки древесины, то эти затраты должны учитываться в составе прямых расходов, в части стоимости изъятия лесных ресурсов.

Косвенные расходы - это все иные расходы, которые осуществляет налогоплательщик в течение отчетного (налогового) периода, за исключением внереализационных.

Косвенные расходы полностью списываются в отчетном периоде. А прямые - нет. Они будут списаны не полностью, если организация имеет остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе, а также отгруженную, но еще не реализованную продукцию.

Незавершенное производство в бухгалтерском учете

Согласно пункта 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, к незавершенному производству относится «продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные и не прошедшие технической приемки».

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца отражает стоимость незавершенного производства.

Пункт 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации устанавливает, что организация может оценивать НЗП четырьмя способами:

По фактической производственной себестоимости.

По нормативной (плановой) производственной себестоимости.

По прямым статьям затрат.

По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Организации, занимающиеся серийным производством, могут выбрать любой из этих методов. Организации же, занимающиеся единичным (штучным) производством, должны в обязательном порядке оценивать НЗП по фактической себестоимости.

Таким образом, в нормативных актах Минфина России по бухгалтерскому учету полная себестоимость называется производственной себестоимостью и подразделяется на фактическую и плановую.

При методе прямых затрат организация оценивает остатки НЗП только по тем статьям затрат, которые согласно своей учетной политике она отражает непосредственно на счете 20 «Основное производство». При этом в себестоимость попадет, например, стоимость списанного в производство сырья, оплата труда рабочих в цехах, но не попадут общехозяйственные расходы.

При методе оценки НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в себестоимость включается только один вид прямых расходов - стоимость списанного в производство сырья, материалов и полуфабрикатов соответственно.

Незавершенное производство в налоговом учете

В действующем налоговом законодательстве методы оценки НЗП существенно отличаются от бухгалтерского учета. Незавершенным производством считается (ст. 319 НК РФ):

продукция (работы, услуги) частичной готовности;

законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;

остатки невыполненных заказов производств;

остатки полуфабрикатов собственного производства.

Как указано в абзаце 2 пункта 1 статьи 319 НК РФ, остатки НЗП на конец текущего месяца налогоплательщик оценивает путем сопоставления данных о движении и остатках сырья и готовой продукции и данных налогового учета о сумме произведенных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик должен оценить все объекты НЗП (продукцию частичной готовности, полуфабрикаты собственного производства и т. д.) по суммам прямых затрат (указанных в ст. 318 НК РФ), которые на них приходятся.

Таким образом, в налоговом учете организация может оценивать НЗП только по методу прямых затрат (как они понимаются в ст. 318 Кодекса), в то время как в бухучете это лишь один из возможных методов оценки.

На первый взгляд метод оценки НЗП в налоговом учете по прямым затратам крайне налогоплательщику (особенно производственным организациям). При наличии незавершенного производства он может списать для целей налогообложения ряд затрат, которые при методе полной себестоимости скорее всего попали бы в состав НЗП (например, производственные услуги сторонних организаций, оплата электроэнергии, топлива, воды, тепла, расходы вспомогательных производств и т. д.).

Однако на практике это оказалось не совсем так, и тому есть две причины.

Во-первых, согласно статьи 319 НК РФ производственные организации должны оценивать прямые затраты для целей налогообложения не по данным бухучета, а путем специального на основе баланса движения сырья в натуральных единицах.

Это значит, что для предприятий мелкосерийного производства и фирм, имеющих широкую номенклатуру сырья и готовой продукции (например, в машиностроении), техника учета существенно усложнится. Бывает так, что экономия на возникающая благодаря методу оценки НЗП по частичной (неполной) себестоимости, для этой категории налогоплательщиков перекрывается дополнительными расходами на наем специалистов и установку

В бухгалтерском учете такие организации могли бы отказаться от слишком затратного метода учета, сославшись на принцип рациональности в учете, который установлен пунктом 6 ПБУ 21/2008 (Положение утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Однако в налоговом учете отказаться от оценки НЗП по методу прямых затрат и использовать полную себестоимость налогоплательщик не может.

Во-вторых, на предприятиях с весьма длительным производственным циклом не всегда выгодно списывать много затрат на начальном этапе производства. Если основная часть затрат списана в прошлом году, вследствие чего получен убыток, а выручка получена в текущем году, прибыль текущего года можно уменьшить на убытки прошлых лет не более чем на 30%. Остальную же часть убытка можно списать только в последующие годы (ст. 283 НК РФ).

В статье 319 НК РФ налогоплательщики разделены на три группы и для каждой из них определен свой метод списания прямых затрат:

Налогоплательщики, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья.
Налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг).

Прочие налогоплательщики.

Для производственных организаций статьей 319 Кодекса определен следующий метод оценки НЗП. Налогоплательщики, чье производство связано с обработкой и переработкой сырья, сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Таким образом, налогоплательщик в учетной политике обязан определить вид сырья, являющийся материальной основой продукции. Термин «материальная основа» употреблен в единственном числе. Соответственно для каждого вида готовой продукции необходимо выбрать один преобладающий вид сырья, определить нормы его расхода на единицу продукции и рассчитать, какая доля потраченного сырья приходится на НЗП.

Прямые затраты налогоплательщика за месяц составили 1 000 000 руб. В производство было передано 1000 единиц сырья, 300 (30%) из которых остались в незавершенном производстве.

Для целей налогообложения должно быть списано 70% прямых затрат (700 000 руб.), а 30% (300 000 руб.) останется в составе НЗП.

На многопрофильном предприятии, производящем два вида продукции из разных видов сырья, складывается более сложная ситуация. Здесь не всегда можно составить единый баланс движения сырья в натуральных единицах. Дело в том, что количество одного сырья может измеряться в метрах, другого - в килограммах. Налогоплательщику придется разделить прямые расходы между двумя видами продукции и для каждого составить баланс движения сырья и выпуска продукции.

Если разные виды производств обособлены друг от друга, разделить затраты довольно просто. Определенные сложности возникают, когда разные виды продукции из разного сырья производятся в одном цехе, на одном оборудовании, одними и теми же работниками. Тогда разделить расходы, такие как, например, амортизация, можно только условными методами - пропорционально расходам на сырье и материалы, оплате труда (если она сдельная) или выручке от данной продукции и т. д. Глава 25 НК РФ не регулирует этот и право выбора методов калькуляции прямых затрат по видам продукции остается за налогоплательщиком.

Например, в одном цехе одни и те же рабочие на одном и том же токарном оборудовании могут в течение месяца изготавливать детали из совершенно разных материалов - стали разных марок, цветных металлов и даже из дерева. По каждому виду изделий будет свой баланс расхода сырья и выпуска продукции. Не всегда возможно разделить амортизацию оборудования такого цеха между видами продукции напрямую. Тогда придется использовать условные методы - например, определить оплату труда по каждому виду продукции (на основании нарядов) и разделить амортизацию в той же пропорции. Есть и другой путь: определить долю расходов на сырье и материалы по каждому виду продукции в общей сумме расходов и разделить амортизацию в той же пропорции.

Для организаций, реализующих работы и услуги, статья 319 НК РФ устанавливает свой порядок оценки НЗП. Налогоплательщики, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Таким образом, если объем выполненных заказов за месяц составил 1 000 000 руб., из них заказчик принял (вошло в выручку) 700 000 руб., на затраты в текущем месяце можно списать только 70% прямых расходов.

Прочие организации, не относящиеся ни к производству, ни к сфере выполнения работ и оказания услуг, сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете

Если в бухгалтерском учете организация применяет метод полной себестоимости, оценить объем НЗП для целей налогообложения, используя напрямую данные бухгалтерского учета, невозможно.

Затраты производственной организации, ведущей учет позаказным методом, за месяц составили 1 000 000 руб. Из них 500 000 руб. - оплата услуг сторонних организаций, 200 000 руб. - затраты на приобретение сырья, 200 000 руб. - расходы на оплату труда производственных рабочих и 100 000 руб. - амортизационные отчисления.

Организация, потратив 1 000 000 руб., в течение месяца производила два изделия: изделие 1 и изделие 2. Изделие 1 реализовано, производство изделия 2 не закончено. Основные средства для обоих изделий использовались одни и те же. Оба изделия одинаковые и сырье для их производства использовалось одно и то же. В бухгалтерском учете стоимость НЗП оценивается по полной себестоимости.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.

Дебет 43 Кредит 20- 500 000 руб. - оприходовано в качестве готовой продукции изделие 1.

Поскольку изделие 1 было реализовано, его стоимость была списана проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 43- 500 000 руб. - списана стоимость реализованной продукции.

Затраты на производство изделия 2 в размере 500 000 руб. останутся на счете 20 «Основное производство» в качестве незавершенного производства и перейдут на следующий отчетный период.

В налоговом учете затраты на услуги сторонних организаций в размере 500 000 руб. должны быть списаны уже в текущем периоде, поскольку статья 318 НК РФ относит их к косвенным расходам. Амортизационные отчисления и расходы на сырье и оплату труда производственных рабочих, напротив, не могут быть списаны полностью, так как они включаются в состав прямых расходов. Общая сумма этих расходов составляет 500 000 руб. Поскольку 50% всего сырья, переданного в производство для изготовления изделия 2, осталось в незавершенном производстве, в текущем месяце подлежит списанию только 50% прямых расходов, то есть 250 000 руб.

Расхождения бухгалтерского и налогового учета в приведенном примере отражены в таблице.

Таким образом, в бухгалтерском учете незавершенное производство составит 500 000 руб., а в налоговом учете - только 250 000 руб.

Таблица. Незавершенное производство в бухгалтерском и налоговом учете

Вид расходов	Расходы, тыс. руб.
	косвенные
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Амортизационные отчисления
Оплата труда производственных рабочих

Оплата услуг сторонних организаций
Итого расходов
В том числе НЗП

Различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете могут быть еще больше, если цены на сырье, переданное в производство, будут разными. Это произойдет, если в соответствии с учетной политикой для оценки стоимости сырья при его списании в производство организация применяет метод ФИФО.

Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что сырье для изделия 1 закупалось на несколько лет раньше, чем для изделия 2, и его покупная стоимость составила 50 000 руб. Покупная же стоимость сырья для изделия 2 - 150 000 руб. В соответствии с учетной политикой для оценки стоимости сырья организация применяет метод ФИФО.

В бухгалтерском учете размер НЗП соответственно увеличится на 50 000 руб., поскольку незаконченным на конец месяца оказалось именно то изделие, на которое списали более дорогое сырье.

В налоговом учете ничего не изменится, так как для оценки НЗП используются натуральные показатели. Стоимость незавершенного производства останется равной 250 000 руб.

Еще большие различия в налоговом и бухгалтерском учете проявятся, если налогоплательщик будет считать баланс движения сырья по группе из нескольких однородных изделий, для которых материальной основой служит один и тот же вид сырья, но нормы его расхода различны.

Сумма прямых расходов, которая списывается для целей налогообложения в этой ситуации, будет зависеть от того, какие именно изделия оказались в составе НЗП. Сумма НЗП в налоговом учете будет тем больше, чем более материалоемкие изделия оказались в составе незавершенной продукции (и наоборот).

Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что изделие 1 и изделие 2 - это два разных станка, которые производятся в одном цехе из одной марки металла. Этот металл служит материальной основой изделий. Предположим, что технология изготовления такова, что по изделию 1 нормы расхода сырья в четыре раза выше, но при этом сырье, потраченное на это изделие, в четыре раза дешевле. Цена сырья, используемого при изготовлении изделия 1, - 1250 руб. за единицу, а при изготовлении изделия 2 - 5000 руб. за единицу.

Из условия следует, что из каждых 100 единиц сырья 80 пошли на изделие 1, а 20 - на изделие 2. Иными словами, 4/5 общего количества отпущенного в производство сырья в натуральных единицах использовано при изготовлении изделия 1, а 1/5 сырья осталась в незавершенном производстве. Из-за разницы в закупочных ценах расходы на сырье в стоимостном выражении распределились поровну:

на изготовление изделия 1 - 100 000 руб. (1250 руб. х 80 ед.);

на изготовление изделия 2 - 100 000 руб. (5000 руб. х 20 ед.).

В бухгалтерском учете, где для оценки незавершенного производства используются стоимостные показатели, НЗП по-прежнему останется на уровне 500 000 руб.

В налоговом учете, который по статье 319 НК РФ привязан к движению сырья в натуральных единицах, результат, по сравнению с показателями примера 2, будет иным. Поскольку только 1/5 сырья осталась в незаконченном изделии 2, списанию в текущем месяце подлежит 4/5 прямых расходов. Это значит, что из 500 000 руб. прямых расходов в налоговом учете 400 000 руб. подлежат списанию и только 100 000 руб. останутся в незавершенном производстве.

Итак, налогоплательщик может совместить бухгалтерский и налоговый учет НЗП. Для этого необходимо в бухгалтерском учете применять те же методы оценки НЗП, что и в налоговом учете, то есть предусмотренные статьей 319 НК РФ. Напомним, что возможность выбора способа оценки незавершенного производства в бухгалтерском учете предусмотрена пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Однако, как уже говорилось, метод оценки незавершенного производства по прямым затратам (директ-костинг) удобен не во всех отраслях. Некоторые организации, безусловно, предпочтут разделить бухгалтерский и налоговый учет НЗП, а не менять порядок бухгалтерского учета.

Незавершенное производство (НЗП) - это продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, и изделия, не прошедшие комплектацию, испытания и техническую приемку.

К незавершенному производству могут относиться следующие виды продукции:

сырье и полуфабрикаты, переработка которых была уже начата с целью превращения их в готовую продукцию;

неукомплектованные изделия;

товары, не прошедшие техническую приемку или необходимые испытания;

законченные работы (услуги), которые еще не были приняты заказчиком.

Отражение незавершенного производства на счетах бухгалтерского учета

Для обобщения информации о стоимости незавершенного производства согласно Инструкции по применению Плана счетов следует использовать счет 20 "Основное производство" .

По дебету этого счета собираются прямые и , расходы вспомогательных и иных участвующих в изготовлении продукции производств, а по кредиту отражаются суммы фактической себестоимости завершенного производства.

Незавершенное производство: подробности для бухгалтера

Применение ФСБУ «Запасы»
В качестве материальных запасов и незавершенного производства (далее – запасы), а... учета (биологические активы); в) незавершенного производства, сформированного субъектом учета по результатам... » в состав запасов включено незавершенное производство, под которым понимается совокупность фактически... группировка материальных запасов и незавершенного производства в целях обеспечения их аналитического... символическую плату, отражаются в составе незавершенного производства Выбытие (отпуск) запасов отражается...
О том, как налоговики расходы с налогоплательщиком не поделили
Прямые и косвенные налоговые расходы
Подлежащих включению в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров... начисленной суммы арендной платы между незавершенным производством и готовой продукцией приведет к... , а также производят оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции для целей... -производственными запасами, а относятся к незавершенному производству. Такие выводы основаны на нормах...
Подрядчику об учете доходов и расходов в целях налогообложения прибыли
И прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство, в текущем (отчетном) периоде не... (для целей определения дохода), и незавершенное производство (для целей определения расхода); НЗП...
Знакомьтесь: новый федеральный стандарт "Запасы"
Классифицируемых как материальные запасы и незавершенное производство (далее – запасы), а также требований... субъекта учета (биологические активы); в) незавершенного производства, сформированного субъектом учета по результатам... и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности Незавершенное производство Совокупность фактически понесенных субъектом учета... символическую плату, отражаются в составе незавершенного производства Выбытие (отпуск) запасов отражается по...
Управленческий учет себестоимости платных услуг
... № 157н установлено требование об учете незавершенного производства только в объеме прямых затрат... не включаются в фактическую стоимость незавершенного производства. В отношении услуг подобного требования... образования не оставляют в учете незавершенного производства, а ежемесячно закрывают полный производственный...
Учет отклонений между нормативной и фактической себестомостью
Конце отчетного периода производится оценка незавершенного производства, рассчитывается фактическая производственная себестоимость сданной... месяца, - 100 000 руб. Остаток незавершенного производства составляет 20 000 руб. Тогда... , составила 250 000 руб., остаток незавершенного производства - 50 000 руб. Плановая себестоимость...
Варианты расчета себестоимости в «1С:Бухгалтерии 8», ред. 3.0
Месяца между произведенной продукцией и незавершенным производством. Общехозяйственные и общепроизводственные расходы распределяются... в конце периода, образуют остатки незавершенного производства. Расчет фактической себестоимости продукции и...
Учет доходов и расходов в бюджетном учреждении
И НМА. Выпуск продукции. Инвентаризация незавершенного производства (документ предназначен для отражения для... отражения в учете факта инвентаризации незавершенного производства текущего месяца. Документ рекомендуется вводить...
К каким расходам придирчивы налоговики (1 часть)?
На заре становления налогового учета незавершенного производства налоговики только присматривались к методике... реализации без распределения на остатки незавершенного производства (постановления АС Восточно-Сибирского округа...
Организация проведения инвентаризации имущества (II часть)
Спецификой деятельности предприятия. Например, инвентаризация незавершенного производства заключается в определении заделов, агрегатов... от технологических процессов производства, вида незавершенного производства. Так, на предприятиях цветной металлургии... .1993 г.) в статье «незавершенное производство» на начало и конец месяца... . На рудниках в состав незавершенного производства входят затраты на остаток невзорванных... руды и блоках (магазинах). Незавершенное производство оценивается: металл в чушках и...

Что относится к незавершенному производству. Незавершенное производство: счет