ВВЕДЕНИЕ

Одна из самых острых проблем экономики России? нехватка финансовых ресурсов. Наиболее приемлемым способом решения данной проблемы может быть налоговое регулирование? система особых мероприятий в области налогообложения, направленных на вмешательство государства в рыночную экономику в соответствии с принятой правительством концепцией экономического роста. Налоговое регулирование охватывает всю экономику в целом. В мировой практике налогообложение населения играет если не определяющую, то одну из главных ролей в регулировании экономики.

Налоги -- необходимое звено экономических отношений в обществе. Они являются основным источником доходной части бюджетов всех уровней и эффективным инструментом государственного регулирования социально-экономических отношений.

Без знания конкретики налогового производства трудно себе представить руководителя и ведущих специалистов (бухгалтера, экономиста современной фирмы.

Налогообложение находится на стыке всех социально-политических и экономических интересов общества. От того, насколько рационально определено и рассредоточено между плательщиками налоговое бремя, зависит успех индивидуального и корпоративного бизнеса, а значит, и богатство нации в целом. По содержанию налоговой политики можно судить о типе государства, о прочности его правовых основ и об устремлениях бюрократического аппарата, призванного поддерживать эти основы. Налоги -- это мощнейшее орудие в руках тех, кто определяет социально-политические и экономические ценности в государстве.

Оптимально построенная налоговая система, обеспечивая финансовыми ресурсами потребности государства, не должна снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, одновременно обязывая его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель налогового бремени, или налоговой нагрузки, на налогоплательщика является достаточно серьёзным измерителем качества налоговой системы. Иными словами, эффективная налоговая система должна обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика, как правило, не более трети его доходов.

НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ: СУЩНОСТЬ, ПРИНЦИПЫ, КЛАССИФИКАЦИЯ

В современной отечественной экономической литературе по-разному подходят к определению налогового бремени. Так, в современном экономическом словаре указано, что налоговое бремя - это «мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период.

В широком смысле слова - бремя, налагаемое любым платежом А.В. Брызгалин дает следующее определение : «На макроэкономическом уровне налоговое бремя (налоговый гнет) -- это обобщающий показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и определяемый как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту».

Под налоговым бременем понимается для страны в целом отношение общей суммы взимаемых налогов к величине совокупного национального продукта, а для конкретного налогоплательщика -- отношение суммы всех начисленных налогов и налоговых платежей к объему реализации.

В.Г. Пансков считает, что на уровне государства в качестве показателя налоговой нагрузки следует использовать показатель отношения суммы уплачиваемых в стране налогов к ВВП .

Д.Г. Черник считает , что «налоговая емкость (бремя, гнет, пресс) - наиболее обобщенный показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и государства; величина, характеризующая долю налоговых отчислений в общем объеме производства и доходов, производная величина от реализуемой модели рыночной экономики. Определяется как отношение налоговых сборов к совокупному национальному продукту».

Специалистами Центрального экономико-математического института РАН предлагается расчет налогового бремени по способу эффективной ставки, как отношение общей суммы налогов к добавленной стоимости, созданной предприятием, что характеризует общее налоговое бремя с точки зрения целесообразности инвестиций.

Налоговое бремя представляет собой показатель совокупного воздействия налогов на экономику страны в целом, на отдельный хозяйствующий субъект или на иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера.

Налоговое бремя является одним из экономических показателей, характеризующих налоговую систему государства. В.Г. Пансков называет этот показатель налоговой нагрузкой, указывая при этом на то, что он является «достаточно серьезным измерителем качества налоговой системы страны».

В современных исследованиях, посвященных рассматриваемому вопросу, можно выделить следующие уровни классификации налогового бремени :

1) Налоговое бремя на макроуровне:

Общегосударственный уровень;

Территориальный уровень.

2) Налоговое бремя на микроуровне (уровне субъекта хозяйствования):

Уровень организации, учреждения;

Уровень физического лица (индивидуума).

Основные направления применения налогового бремени состоят в следующем:

1) данный показатель необходим государству для разработки налоговой политики.

2) исчисление налогового бремени на общегосударственном уровне необходимо для сравнительного анализа налоговой нагрузки в разных странах и принятия решений хозяйствующими субъектами о размещении производства, распределении инвестиций.

3) показатель налогового бремени необходим для анализа влияния налоговой системы страны на формирование социальной политики государства.

4) показатель налогового бремени используется в качестве индикатора экономического поведения хозяйствующих субъектов.

При реализации конкретного способа минимизации налогового бремени необходимо придерживаться следующих принципов :

1) Принципа разумности. Разумность в налоговой оптимизации означает, что «все хорошо, что в меру». Применение грубых и необдуманных приемов будет иметь только одно последствие - государство таких действий не прощает. Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей; нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали.

2) Нельзя строить метод налоговой оптимизации на использовании зарубежного опыта налогового планирования и исключительно на пробелах в законодательстве.

Нельзя без оглядки ссылаться на зарубежный опыт при осуществлении конкретных операций. Подобные ссылки не являются аргументом.

Аргументация того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях российского законодательства.

3) Нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.).

4) Принцип комплексного расчета экономии и потерь.

При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты операции, а также деятельности предприятия в целом.

5) При выборе способа налоговой оптимизации с высокой степенью риска необходимо учитывать ряд «политических» аспектов: состояние бюджета территории; роль, которую играет предприятие в его пополнении и т.д.

6) При выборе способа налоговой оптимизации, связанном с привлечением широкого круга лиц необходимо руководствоваться правилом «золотой середины»: с одной стороны сотрудники должны четко представлять себе свою роль в операции, с другой, они не должны осознавать ее цель и мотивы.

7) При осуществлении налоговой оптимизации уделите пристальное внимание документальному оформлению операций. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.

8) При планировании метода налоговой оптимизации, ключевым моментом которого является несистематический характер деятельности, следует подчеркивать разовый характер операций. Так, необходимо учитывать, что существенно повышает риск усиленного налогового контроля многочисленное проведение однотипных операций, результатом которого выступает налоговая экономия.

9) Принцип конфиденциальности, который означает, что при использовании методов налоговой оптимизации требует соблюдения требований конфиденциальности. Распространение сведений об удачно проведенной минимизации налогов может иметь ряд негативных последствий.

10) Принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов).

Как показывает практика среди руководителей предприятий распространено мнение, что можно снизить налоговые платежи, используя одну чудодейственную схему. Однако, как показывает практика, наиболее эффективные результаты налоговая оптимизация приносит только при использовании всех методов в комплексе : «Лучше понемногу много, чем много ничего».

Показатель налогового бремени позволяет наиболее полно судить об уровне налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, а уменьшение данного показателя свидетельствует об эффективности налогового планирования.

Кроме того, именно показатель налогового бремени концентрирует в себе факторы и международного налогового планирования, и элементы учетной, договорной политики и налоговые льготы.

Показатель налогового бремени целесообразно относить к системе показателей, характеризующих финансовое состояние хозяйствующего субъекта, и именно на его основе возможно производить расчеты эффективности процесса налогового планирования.

На уровне предприятия налоговое бремя может быть определено как:

Отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме выручки-нетто, операционных и внереализационных доходов предприятия;

Отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме добавленной стоимости. Данный показатель структурно сопоставим с показателями налогового бремени по экономике в целом. Его расчет возможен несмотря на отсутствие прямых данных о произведенной предприятием добавленной стоимости в обязательной отчетности.

НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ

НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ

(tax burden) Общие затраты в экономике по уплате налогов. Включают не только сумму реально собранных налогов, но и издержки "мертвого долга", а также дополнительные затраты, связанные с соблюдением законов и правил по начислению и сбору налогов (compliance cost). Последние включают затраты на дополнительный бухгалтерский учет, необходимый вследствие обязанности платить налоги, и особые бухгалтерские издержки на изобретение способов "ухода" от налогов. Издержки "мертвого долга" растут за счет потерь потребительского излишка и излишка для производителя. Излишек для потребителя (consumer\"s surplus) утрачивается в тех случаях, когда потребители оценивают товары выше издержек на производство, но ниже цен с включением налогов; излишек для производителя (producer\"s surplus) утрачивается в тех случаях, когда люди оценивают отказ от свободного времени ниже, чем вознаграждение за работу до уплаты налогов, но выше, чем вознаграждение после вычета налогов. Однако возможно, что налоги на деятельность, загрязняющую окружающую среду, могут понижать общее налоговое бремя, если они побуждают компании к отказу от деятельности, которая является причиной крупных внешних отрицательных последствий хозяйствования (external diseconomies).

Экономика. Толковый словарь. - М.: "ИНФРА-М", Издательство "Весь Мир". Дж. Блэк. Общая редакция: д.э.н. Осадчая И.М. . 2000 .

НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ

1) мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Распределение налогового бремени между налогоплательщиками опирается на два принципа: а) увязка налога с получаемыми за счет него благами, например дорожный налог платят владельцы транспортных средств. Такой подход весьма ограничен, так как отдельные виды государственных расходов (скажем, пособие по безработице) невозможно переложить на пользователей; б) принцип платежеспособности, согласно которому чем выше доходы лица, чем больше у него способность платить, тем более высоким должен быть налог, которым облагается лицо;

2) в широком смысле слова - бремя, налагаемое любым платежом.

Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. . Современный экономический словарь. - 2-е изд., испр. М.: ИНФРА-М. 479 с. . 1999 .

Экономический словарь . 2000 .

Смотреть что такое "НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ" в других словарях:

Финансовый словарь

- (tax burden) Сумма налога, уплаченного физическим лицом или организацией. Эта сумма может не совпадать с фактически выплаченным налогом, так как существуют возможности перекладывания налога либо нормального распределения налогового бремени… … Словарь бизнес-терминов

налоговое бремя - Сумма налога, уплаченного физическим лицом или организацией. Эта сумма может не совпадать с фактически выплаченным налогом, так как существуют возможности перекладывания налога либо нормального распределения налогового бремени (incidence of… … Справочник технического переводчика

Выраженное в процентах отношение суммы налогов, взятых за определенный период, к величине доходов, полученных за тот же период … Словарь терминов антикризисного управления

налоговое бремя - 1) мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Распределение налогового бремени между налогоплательщиками опирается на два… … Словарь экономических терминов

Уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Распределение Н.б. между налогоплательщиками опирается на два принципа: а) увязка налога с… …

Налоговое бремя - TAX BURDEN 1. Общая сумма налогов, уплачиваемых налогоплательщиками в виде подоходного налога, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и т.д. Показатель выражается как отношение совокупных доходов государства от налогообложения к… … Словарь-справочник по экономике

НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ, налоговый пресс, налоговая тяжесть, податнуе давление, бремя обложения, налоговая нагрузка - (англ. tax burden) – обобщенная характеристика налоговой системы страны, указывающая: на действие (как правило, негативное), которое налоги оказывают на положение налогоплательщиков или на народное хозяйство в целом; на количественную оценку… … Финансово-кредитный энциклопедический словарь

Потеря для общества чистой выгоды, обусловленная введением или увеличением налогов, приводящих к снижению уровня производства и потребления товаров ниже оптимального, рационального. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б.. Современный… … Экономический словарь

Потеря обществом чистой выгоды, обусловленная введением или увеличением налогов, приводящих к снижению уровня производства и потребления товаров ниже оптимального, рационального … Энциклопедический словарь экономики и права

Книги

• Налоговые секреты , Кийосаки Р.. Автор учит, как можно использовать налоговое законодательство с выгодой для себя и зарабатывать на нем деньги или, по крайней мере, существенно снизить свое налоговое бремя. Для этого…

Для характеристики воздействия налогообложения на экономику и экономических субъектов используют различные термины: «налоговое бремя», «налоговая нагрузка», «налоговый пресс», «тяжесть налогообложения», «налоговая квота» и т.п. В российских официальных документах, как правило, используется термин «налоговая нагрузка». По мнению некоторых авторов, это объясняется тем, что термин «налоговое бремя» изначально несет отрицательный подтекст, вследствие чего государственные органы, разрабатывающие налоговую политику, стараются его избегать 1 . А вот в научных финансовых работах, официальных международных изданиях этот термин широко используется. Но нашему мнению, все перечисленные термины являются синонимами, что подтверждается толковыми словарями и энциклопедиями.

Понятие «налоговое бремя» имеет несколько аспектов: экономический, фискальный и ценовой . Как экономический показатель налоговое бремя характеризует совокупную цену услуг государства по реализации возложенных на него функций, уплачиваемую экономическими субъектами. При этом различают налоговое бремя реальное - как показатель, характеризующий отношение суммы фактически уплаченных обязательных платежей к величине соответствующего результата деятельности, и номинальное - как показатель, характеризующий отношение начисленных обязательных платежей к величине соответствующих результатов деятельности.

Как фискальный показатель налоговое бремя определяет степень централизации и обобществления создаваемого ВВП в бюджетной системе страны и перераспределения этой части ВВП посредством предоставления экономическим субъектам общественных благ и финансовой помощи.

Налоговое бремя как ценовой показатель характеризует удельный вес обязательных платежей в соответствующем результирующем источнике их уплаты (валовом продукте, национальном доходе, добавленной стоимости).

В качестве результирующих показателей деятельности и источников уплаты налогов рассматриваются показатели, объединяющие в себе различные виды доходов в экономике.

На макроуровне в качестве таковых используются показатели системы национальных счетов: ВВП, национальный доход, валовая добавленная стоимость (ВДС), а также соответствующие элементы этих показателей: оплата труда, денежные доходы населения, расходы на конечное потребление и др.

На микроуровне в качестве таких показателей используются выручка предприятия, добавленная стоимость, прибыль и расходы на оплату труда, личные доходы и др. 1

При проведении анализа налоговое бремя может рассчитываться по всей совокупности обязательных платежей, только по налогам и сборам, по их отдельных видам и группам, для отдельного налогоплательщика и их групп (организации, физические лица, по отраслям и сферам деятельности).

Понятие налогового бремени (налоговой нагрузки или иных аналогичных наименований) возникло фактически одновременно с появлением налогов. Вопрос об изучении налогового бремени в финансовой науке был поднят в XVIII в. Проблема определения тяжести обложения включает в себя два аспекта:

• 1) внешний, который заключается в исчислении тяжести обложения всей страны в целом;
• 2) внутренний, т.е проблема оценки распределения налогового бремени между различными слоями населения, на отрасли и отдельные предприятия.

На первых этапах развития финансовой науки основное внимание уделялось внешнему аспекту проблемы, поскольку уровень развития самой финансовой науки, а также отсутствие необходимой статистики делали рассмотрение второго (внутреннего) аспекта невозможным.

Проблема оценки налогового бремени на первом этапе была сформулирована следующим образом: возможно ли на основании опыта различных стран установить какую-то оптимальную норму сотношения между величиной бюджета государства и национальным доходом?

Первое упоминание о количественной оценке показателя налогового бремени сделали в XVIII в. немецкие экономисты А. Бифельд и Ф. Юсти. Последний впервые дал определение налогового бремени на уровне государства как соотношение бюджета государства и национального дохода .

В XIX в. несмотря на серьезные успехи финансовой науки не удалось решить поставленных вопросов сколько-нибудь обоснованным способом, как с точки зрения методики оценки тяжести обложения, так и с точки зрения формулирования практических рекомендаций для практики. Процесс установления налогового бремени носил эмпирический характер и определялся главным образом фискальными интересами государства.

Значительный рост налоговой нагрузки, вызванный Первой мировой войной и ее последствиями, послужил новым импульсом к исследованию проблемы тяжести налогообложения в 1920-е гг. Важнейшим был вопрос, каким образом измерять величину налогового бремени, какую методику использовать. Это проблема, которая актуальна до сих пор даже для рассмотрения внешнего аспекта налогового бремени. В этот период был предложен ряд методик и критериев, но все они требовали сложных расчетов и, кроме того, очень грубо оценивали перераспределение налогов между группами населения.

Рассмотрим некоторые из методик оценки относительного налогового бремени в разных странах.

Оценивать налоговое бремя через отношение подушных квот налогового бремени всего населения к подушным квотам НД предложил Э. Се- лигмен 1 .

где НБ - налоговое бремя; Н - все налоги, уплачиваемые населением, включая косвенные; Ч н - численность населения страны; Д - национальный доход .

На основании этого критерия Селигмен сделал оценку относительного налогового бремени в разных странах. При этом он признавал, что полученные результаты по разным странам не всегда соответствовали реальной тяжести обложения.

В 1920-е гг. столетия немецкие финансисты предложили измерять налоговое бремя по платежеспособности страны, которую оценивали в виде отношения суммы налогов надушу населения (подушная квота налогового бремени) к уровню свободного дохода :

где СД - свободный доход, рассчитываемый по формуле:

где ГД - все доходы государственного бюджета, в том числе налоговые; П ч - выплаты государства частным лицам (проценты и погашения по государственному долгу, пенсии, ренты и т.п.); ПМ - прожиточный минимум;.

Ученые считали, что такой показатель наиболее точно учитывает тяжесть налогообложения. Однако из-за неразвитости финансовой статистики, в первую очередь но оценке прожиточного минимума, применение данного метода оказалось практически невозможным. Поэтому финансовая наука использовала для практических целей методику Селигмена.

Советский ученый Г. Г. Соловей в 1920-е гг. провел с помощью этой методики сравнительную оценку тяжести налогообложения в ряде стран Европы и Америки (табл. 2.1). Несмотря на недостатки использованной методики, полученные результаты позволяют выявить некоторые тенденции в развитии налоговых систем. При этом наблюдается четкая тенденция увеличения налогового бремени: оно в сравнении с довоенным временем увеличилось в 1,5-2 раза.

Таблица 2.1

Налоговое бремя в странах Европы и Америки в начале XX в., % к национальному доходу 1

		государственные	республиканские
Великобри-
Германия
Российская
империя -

Развивая методику Селигмена, Соловей предложил не просто учитывать, какая доля национального дохода приходится на каждого жителя страны, а оценивать, сколько у него осталось после уплаты налогов. В табл. 2.2 приведены данные расчетов остатка подушной нормы национального дохода за вычетом налогов . Как следует из таблицы, после войны практически во всех странах (кроме США) доля национального дохода на душу населения с учетом уплаты налогов уменьшилась. Приведенные абсолютные данные целесообразно пересчитать в относительные по формуле

Такая оценка полезна для сравнения с оценками, сделанными по другим методикам. В табл. 2.2 в последней колонке приведены данные таких расчетов, сделанные авторами по данным Соловья .

Налоговое бремя в странах Европы и Америки в начале XX в. (методика Г. Г. Соловья)

		Национального дохода	Подушная норма (в довоенных рублях)				Остаток подушной нормы национального дохода за вычетом налогов	Налоговое бремя % к остатку подушной нормы НД
			государственных	республиканских
Великобритания
Германия
Российская
империя -

В 1920-е гг. советский экономист П. В. Микеладзе с использованием методики, близкой к методике немецких ученых, но несколько упростив ее, провел расчеты абсолютной и относительной тяжести налогообложения для стран, по которым в то время была необходимая статистическая база 1 .

В расчетах Микеладзе свободный доход рассчитан как разница между национальным доходом и прожиточным минимумом. Расчет прожиточного минимума основан не на средних фактических потребительских бюджетах, а на построении гипотетических нормальных бюджетов .

В табл. 2.3 приведены данные расчетов Микеладзе относительного налогового бремени, определяемого по формуле:

где СД - свободный доход на душу населения, определялся по формуле:

Оценка бремени налоговых платежей к свободному доходу в странах Европы и Америке в начале XX в.

Таблица 23

Представляется интересным сопоставить оценки налогового бремени, выполненные по разным методикам. В табл. 2.4 приведены результаты таких оценок . Как очевидно, оценки, сделанные по методике Микеладзе, показывают почти вдвое большее значение тяжести налогового бремени. Представляется, что последняя из методик дает более правильную оценку тяжести налогообложения, поскольку учитывает не просто относительную величину подушной налоговой нагрузки, а то, что у плательщика осталось после уплаты налогов и удовлетворения жизненно важных потребностей.

Современное развитие финансовой статистики позволяет сделать оценку на основе методики немецких ученых. Однако сегодня она незаслужснно забыта, хотя с ее помощью можно достаточно точно оценить налоговое бремя на макроуровне, т.е. на уровне всей страны в целом.

Таблица 2.4

Оценка налогового бремени в странах Европы и Америки в начале XX в. с помощью различных методик

		Методика
		Э. Селигмена (формула (2.1))	Г. Г. Соловья (формула (2.2))	П. В. Микеладзе (формула (2.3))
Великобритания
Германия
Российская импе-
рия - СССР

В настоящее время оценка налогового бремени па макроуровне (внешний аспект) включает в себя оценку:

• налогового бремени на экономику в целом;
• налогового бремени на население.

Налоговое бремя на экономику в целом (НБ Э) определяется соотношением

Налоговое бремя на население (НБ н) можно оценить по следующей формуле:

где Д н - сумма полученных населением доходов.

Современный критерий оценки налогового бремени на экономику в некотором приближении совпадает с методикой, предложенной Э. Селиг- меном. Отличие состоит в использовании сегодня понятия ВВП вместо национального дохода у Селигмена. С учетом этого оценки, сделанные по его методике, дают несколько завышенные величины в сравнении с применяемой в настоящее время методикой (примерно на 15-20%). В табл. 2.5 приведены данные по налоговому бремени ряда стран мира в 2012 г.

Удельный вес налогов и других обязательных платежей в 2012 г., % ВВП 1

Как следует из приведенных данных, в развитых странах уровень налоговых изъятий из ВВП достиг практически максимально возможного уровня. Вместе с тем в ряде стран, например ОАЭ, Кувейт, Мьянма, уровень этих изъятий соответствует уровню налогового бремени начала XX в. в развитых странах. Это объясняется различными причинами. Для беднейших стран обязательства государства перед населением минимальны; отсюда и минимальный уровень государственных расходов.

Для других стран (это главным образом нефтедобывающие страны) налоги составляют очень небольшую часть доходов бюджета. Главным источником доходов государства являются доходы от государственной монополии на добычу нефти и ее переработку. Граждане этих стран не только освобождены от налогов, но, наоборот, получают свою часть национального дохода.

Внутренний аспект оценки, т.е. оценка распределения тяжести налогообложения между различными социальными группами и отдельными предприятиями, в начале XX в. практически не исследовался. Это объясняется в первую очередь недостаточным развитием статистики, отсутствием достоверного статистического материала, недостаточной изученностью процесса переложения налогов. Поэтому для расчета тяжести налогообложения по отдельным группам населения финансовая наука ограничивалась изучением распределения косвенных налогов, тяжесть обложения которыми определялась по данным потребительских бюджетов.

Во второй половине XX в. развитие экономической науки, методов и средств анализа, в первую очередь финансовой статистики и теории переложения, позволили проводить оценку налогового бремени более детально. Но и на сегодня эта проблема остается достаточно острой и требует своего решения.

В настоящее время в российской экономической науке не выработан единый подход к оценке налоговой нагрузки для каждого конкретного налогоплательщика, как физического, так и юридического лица.

Официальная методика расчета налогового бремени в соответствии с формулой (2.4) имеет ряд спорных моментов при определении как числителя, так и знаменателя .

Использование в числителе фактических налоговых поступлений целесообразно лишь для целей проведения международного сравнительного анализа налогового бремени. Для целей определения приоритетов налоговой политики данный показатель мало пригоден, так как не дает полного и объективного представления о действительной тяжести налогового бремени.

Для использования этого показателя внутри страны целесообразно использовать номинальный показатель в виде суммы начисленных, а не уплачиваемых платежей.

Представляется также недостаточно обоснованным использование в знаменателе показателя ВВП, поскольку он фактически завышает величину доходов для налогообложения. Это связано с особенностями методики определения Росстатом ВВП, при которой в его составе учитывается вся совокупность доходов в экономике, в том числе и амортизация. Амортизация, по мнению ряда авторов, не должна учитываться при определении базы обложения, так как она является источником финансирования расходов на воспроизводство амортизируемого оборудования . Кроме того, методика Росстата предполагает увеличение ВВП на долю так называемого теневого сектора экономики. По данным Росстата, в 2011 г. размер теневого сектора оценивался в 15% ВВП . По данным других источников, в том числе Всемирного банка, теневой сектор составлял от 25 до 50% ВВП .

Включение теневого сектора и скрытой оплаты труда в ВВП представляется неправильным, так как продукция, полученная в теневом секторе, в том числе выплаченная теневая заработная плата, не сопровождается уплатой соответствующих налогов и сборов. Поэтому включение его в расчет искусственно занижает налоговое бремя, увеличивая знаменатель.

В связи с этим для оценки номинального (фактически сложившегося) налогового бремени предлагается следующая формула :

где ФН - фактическое поступление обязательных платежей в бюджетную систему; ЗН - задолженность по обязательным платежам; ТСЭ - величина досчета Росстатом теневого сектора экономики; А - амортизационные отчисления (потребление основного капитала).

На практике применение этой формулы достаточно затруднительно, так как величины теневого сектора и амортизационных отчислений Росстатом не приводятся.

В связи с указанными сложностями на практике предлагается использовать понятие фискального показателя налогового бремени, который более точно оценивает налоговое бремя на экономику 1 . Для его оценки предлагается следующая формула:

где СОТ - скрытая оплата труда и смешанные доходы, используемые Росстатом при исчислении ВВП.

В табл. 2.6 приведены результаты расчетов налогового бремени на экономику России за 2001-2014 гг., рассчитанные по разным методикам .

Таблица 2.6

Налоговое бремя на экономику России в 2001-2014 гг., рассчитанное по разным методикам, % ВВП

Из приведенных данных очевидно, что фискальный показатель налогового бремени, рассчитанный с учетом сделанных замечаний, существенно (на 15-22% ВВП) превышает цифры, приводимые Минфином России. При этом, если оценивать теневой сектор на уровне 25% ВВП (вместо 15%, приводимых Росстатом), то фискальный показатель налогового бремени возрастет до 55% (вместо приведенных 38-47%).

Отраслевая налоговая нагрузка. Для целей формирования налоговой политики внутри страны большой интерес представляет распределение налогового бремени по отраслям. При этом необходимо отметить, что точно определить налоговую нагрузку по отраслям народного хозяйства существенно сложнее, чем в целом на экономику.

Главными причинами, затрудняющими расчет, являются следующие проблемы:

• 1) неопределенность с переложением налогов. Игнорирование переложения, т.е. учет в числителе всех налогов и платежей, уплачиваемых предприятиями данной отрасли, ведет к завышению числителя и итогового значения налогового бремени;
• 2) неопределенность с теневым сектором в данной отрасли, в связи с чем знаменатель формулы без соответствующей корректировки будет завышен, а итоговый показатель занижен.

Это два разнонаправленных фактора, которые достаточно сложно учесть из-за отсутствия необходимой статистической информации.

Для оценки фискального показателя налогового бремени на отрасль (НБ отр) экономики с учетом указанных факторов предлагается следующая формула :

где ФН отр - фактическое поступление обязательных платежей в бюджетную систему от налогоплательщиков отрасли (за исключением НДФЛ); ЗН отр - задолженность по обязательным платежам по предприятиям отрасли; ВДС отр - валовая добавленная стоимость но данной отрасли; а сот - удельный вес скрытой заработной платы в году исчисления но экономике в целом.

На практике такая оценка официально не применяется. Она почти отсутствует и в приводимых Росстатом данных по налоговой нагрузке по отрасли. Некоторое представление (достаточно приблизительное) можно получить, если воспользоваться Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФПС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@. В данной концепции показатель налоговой нагрузки определяется по следующей формуле:

где В отр - оборот (выручка) предприятий отрасли по данным Росстата.

Как очевидно из формулы, данная методика не учитывает ни переложение, ни теневую составляющую и представляет собой достаточно грубую оценку налогового бремени по отраслям. В 2006, 2009-2013 гг. в числителе не учитывались ECU и страховые платежи 1 .

Такая оценка распределения налогового бремени по отраслям вполне целесообразна и полезна для оценки налоговых рисков выездной налоговой проверки предприятиями, хотя даже для этих целей не может использоваться в полной мере: в ней полностью отсутствуют данные по одной из важнейших отраслей экономики - финансовой деятельности.

В табл. 2.7 приведены данные по налоговой нагрузке по видам экономической деятельности за 2006-2013 гг., опубликованные в приказах ФНС России. Расчет за 2006, 2010-2012 гг. произведен без учета поступлений по ЕСН и страховых социальных взносов.

Таблица 2.7

Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности в России за 2006-2013 гг

Понятие "налоговое бремя", как и его синонимы -"налоговая нагрузка", "тяжесть налогов", "податное давление" возникло одновременно с самыми ранними упоминаниями о налогах в исторических источниках, но реальные количественные оценки налогового бремени относятся к периоду окончания Первой мировой войны, когда расчеты по межсоюзнической задолженности и репарационные платежи потребовали сопоставления общего уровня налогообложения в разных странах. Для таких межстрановых сопоставлений чаще всего используется показатель налогового бремени.

Назовем еще две наиболее важные сферы применения этого показателя, на которые указывают многие авторы: во-первых, урегулирование финансовых взаимоотношений между субъектами в союзных или федеративных государствах и, во-вторых, проведение финансовых (налоговых) реформ и определение высоты возможного налогообложения.

Некоторые исследователи различают понятия "бремя налогообложения" и "тяжесть налогового бремени". В первом случае имеется в виду какая-либо количественная величина налогообложения (сумма налога или его доля), во втором - действие налогового бремени или последствие обложения (потери, ущерб) в экономической и социальной сферах. Это различие важно уже потому, что позволяет видеть за одним и тем же налоговым бременем разные результаты, т.е. одна и та же сумма налогов получает разную оценку, в том числе в зависимости от того, с каких доходов она взимается и на какие цели расходуется.

Абстрагирование от этих очевидных условий приводит к неправильным и даже нелепым выводам. Так, бессмысленно сравнивать показатели налогового бремени стран с разным уровнем развития. Весьма сомнительно выглядит и "абсолютная" ценность любого сокращения государственных расходов (бремени).

Под налоговым бременем обычно понимают долю доходов, которые уплачиваются государству в форме налогов и платежей налогового характера. Такое определение весьма расплывчато, поскольку не уточняется, о каких доходах идет речь: это может быть национальный доход государства и доход предприятия, доход работника и доход его семьи и т.д. Однако столь общая формулировка данного понятия обусловлена реальной сложностью определяемого явления. Ведь, по сути, величина налогового бремени говорит о стоимости, цене, тяжести "содержания" государства со всеми его функциями и атрибутами для человека, предприятия, страны. И в теоретическом, и в практическом плане имеет смысл также постановка вопроса о налоговой нагрузке отдельных отраслей и территорий.

Поскольку несение "расходов по содержанию государства" есть факт объективный, естественной представляется потребность в количественной оценке этого бремени во всех его формах, т.е. встает вопрос о показателях налогового бремени.

Общепризнанным показателем налогового бремени по стране в целом считается доля налогов в ВВП. Этот показатель широко используется па практике. Однако в обороте находится много его модификаций (доля всех обязательных платежей в ВВП, доля чистых - без социальных взносов - налогов в ВВП и др.). которые не всегда применяются корректно. Реальное свое значение столь высокоагрегированный показатель приобретает в сравнении (по разным странам или во времени), но и здесь, как уже указывалось, следует избегать формального подхода.

Если взять Россию, то, например, в 2010 г. все платежи налогового характера (включая взносы в государственные внебюджетные фонды и таможенные платежи) составили 14,8 трлн руб. при объеме ВВП (в текущих ценах) 44,5 трлн руб. Таким образом, налоговое бремя составило 33,3%.

Данные о налоговом бремени некоторых зарубежных стран приведены в табл. 1.3.

Таблица 1.3. Доля налогов и других обязательных платежей в ВВП развитых стран в 1970-2010 гг., %

В России налоговое бремя сопоставимо с приведенными в таблице данными: скажем, в 2010 г. оно равнялось 31,1% ВВП.

Налоговое бремя по странам, входящим в группу наиболее развитых стран - Организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), в 2011 г. в среднем составило 34,5% - ровно столько же, сколько в том же году в Российской Федерации.

Важный вывод состоит в том, что в целом налоговое бремя растет. Если брать более длительный исторический период, то увеличение налогового бремени и государственных расходов наблюдается во всех странах без исключения, что связано с повышением роли государства в обществе и, в частности, его социальных расходов. Например, в США доля налоговых сборов в ВВП возросла с 6,2% в 1902 г. до 26,1% в 2008 г.

Расчеты налогового бремени отраслей, регионов, предприятий и населения сильно затруднены в силу переложения налогов.

Стабильно росли, со стороны государства должна осуществляться грамотная налоговая политика. В этом случае бюджет будет наполняться в нужном объеме, а предприятия возьмут ориентир на расширение производства и привлечение инвестиций. Но в процессе реализации данной стратегии возможно появление некоторых препятствий. Например, чрезмерной налоговой нагрузки.

Налоговое бремя: значение термина

Под налоговым бременем стоит понимать показатель, отражающий совокупное воздействие налогов на конкретного плательщика и экономику страны в целом. Его можно определить как соотношение доходов, которые были получены в течение определенного промежутка времени, и налогов, подлежащих уплате за этот же период.

Данный процесс является крайне важным экономическим показателем, поэтому стабильно находится под вниманием государства. При этом уровень налогового бремени зависит от таких факторов, как размер ставки и база налогообложения. Опыт многих стран доказал тот факт, что чем выше данный показатель, тем ниже количество средств, поступающих в бюджет. По этой причине западные государства в большинстве своем двигаются в сторону постепенного понижения налоговых ставок.

Роль такого показателя, как налоговое бремя

Есть несколько причин, по которым этот показатель очень важен:

• Он необходим государству для того, чтобы успешно разрабатывать налоговую политику. Посредством ввода новых налогов и отмены старых, изменяя таким образом льготы и ставки, государство принимает обязательство применить и более не переступать те уровни давления на экономику, за чертой которых есть риск формирования негативных процессов, способных повлиять на всю страну.
• Определение налогового бремени важно и по той причине, что с его помощью правительство проводит анализ налоговой нагрузки в разных странах и впоследствии реализует актуальные реформы.

• Фиксация уровня налоговой нагрузки на общегосударственном уровне важна и для успешного формирования социальной политики. Изучение тяжести налогообложения для разных групп населения позволяет сделать распределение нагрузки более равномерным.
• Налоговое бремя - это показатель, который часто выполняет функцию индикатора экономического поведения хозяйствующих субъектов. Поскольку именно данный показатель определяет тот факт, каким будет их решение относительно размещения инвестиций, производства и т. д.

Налоговое бремя никогда нельзя определить одной лишь суммой уплаченного налога. Всегда присутствуют еще и другие затраты, имеющие отношение к выполнению обязательств различными хозяйствующими субъектами. Речь идет о следующих категориях расходов:

• затраты, которые связаны с уплатой штрафов, ставших следствием нарушения налогового законодательства:
• платежи, имеющие отношение к содержанию штата консультантов и бухгалтеров;
• судебные издержки, причиной которых является нарушение прав налогоплательщиков (согласно НК РФ).

Реальный и номинальный формат нагрузки

Номинальное налоговое бремя - это не что иное, как абсолютная сумма сборов, которая была исчислена согласно установленным ставкам, умноженным на потенциальную налоговую базу. В качестве примера можно привести следующую схему. Если ставка подоходного налога будет составлять 13 % и облагаемые доходы населения достигнут уровня 4 трлн рублей, то налоговое бремя будет колебаться на уровне 520 млрд рублей.

Говоря о реальном налоговом бремени, стоит отметить, что этот показатель определяется в качестве суммы фактических обязательных платежей и налогов, которые были уплачены.

В некоторых случаях данный показатель может быть использован для определения степени участия государства в экономике страны. Но стоит учитывать, что в таком формате налоговое бремя - это актуальный показатель только в случае, когда бюджет сводится с профицитом или сбалансирован.

Влияние на экономические показатели

В условиях современных рыночных отношений роль инвестиций переоценить трудно. Но для того чтобы потенциальные инвесторы сочли привлекательными конкретные проекты в рамках страны, необходима благоприятная обстановка, подразумевающая определенные перспективы. В этом формате налоговое бремя экономики играет одну из ключевых ролей.

Данный показатель подразумевает отношение всех налогов, которые поступили от физических и юридических лиц к валовому внутреннему продукту. Таким образом, оценивается доля ВВП, перераспределяемая посредством налогов.

Такой тип налогового бремени можно рассчитать при помощи следующей формулы: Бр = Нюф:ВВП. В этом случае «Бр» является уровнем налогового бремени, «ВВП» - стоимостным выражением количества выпущенных товаров в рамках страны, «Нюф» - это весь объем налогов, которые уплатили юридические и физические лица.

Но у данного показателя есть и недостаток. Подобное налоговое бремя расчет подразумевает такого типа, при котором определение уровня гнета обычного плательщика производится без учета особенностей конкретного хозяйствующего субъекта.

Определение уровня бремени для населения

Чтобы разобраться в том, каким является налоговое бремя налогоплательщика, необходимо учитывать сумму всех платежей, поступивших от населения в соответствии с действующими ставками. Но точно определить данный показатель не так уж и просто. Это объясняется тем фактом, что конечным потребителем почти всех товаров, которые производятся в экономике, является население страны, а значит, именно на простых обывателей и перекладывается часть налоговой нагрузки. Если брать во внимание эти условия, то определить долю как прямых, так и косвенных налогов с математической точностью не получится. Но приблизительный уровень налогового бремени, которое накладывается на простых плательщиков, вычисляется по следующей формуле: Бр=Н:Чн.

В этом случае «Бр» отображает непосредственно само бремя, «Н» - весь объем налогов, уплаченных населением, «Чн» является показателем численности населения страны.

Справедливо будет заметить, что уровень налогового гнета обычных граждан зависит не только от величины платежей, но и от благосостояния населения, в частности от размеров заработной платы.

Избыточный уровень налогообложения

В том случае, когда государство инициирует избыточное налоговое бремя, часто происходит искажение планируемого эффекта. Прежде всего, хозяйствующие субъекты начинают ориентироваться на минимизацию своих обязательств посредством изменения интенсивности и структуры производства, покупок и продаж. К тому же плательщики предпринимают определенные меры для того, чтобы переложить налоговую нагрузку на контрагента. В итоге конечная цель, ради которой государство усиливало бремя налогообложения, не достигается.

Стоит отметить и тот факт, что перенос степени нагрузки в сторону контрагентов возможен только при сопутствующем отказе от той формы структуры, потребления и производства, использование которой было бы оптимальным.

Поскольку избыточное налоговое бремя - это причина потери эффективности (благосостояния субъекта), его можно определить как меру, которая искажает действие налога. Эту мысль подтверждает и следующий факт: чем меньше степень снижения уровня покупок (уменьшение эластичности спроса), являющаяся следствием воздействия косвенного налога, тем больше средств собирает государство.

Таким образом, на уровень потребления в стране может влиять не только изменение цен, но и искажение налогов, которые ощутимо затрагивают доходы обывателей, что, в свою очередь, ведет к понижению фактического уровня располагаемых денежных средств.

Как происходит переложение налогового бремени

Стоит повторить ту мысль, что в большинстве случаев хозяйствующие субъекты, не желая делать значительные отчисления, переходят на такую схему работы, которая подразумевает смещение налогового гнета на контрагентов. Это означает, что в государственный бюджет средства поступают часто не из тех источников, которые изначально были для этого определены.

Таким образом, анализ налогового бремени позволяет прийти к очевидному выводу: оно может смещаться от одних субъектов, подлежащих налогообложению, к другим.

Сам процесс переложения может происходить следующим образом:

1. Налог на прибыль корпораций. Один из способов смещения нагрузки - это повышение цен, что перекладывает часть бремени на потребителей. Но определенные ограничения существуют: если предприятия-монополисты начнут увлекаться радикальной ценовой политикой, то государство может отреагировать соответствующе - посредством санкций со стороны антимонопольных комитетов.
2. Поимущественный налог. Такая форма налогообложения ориентирована на тех, кто является объектом формального бремени (налоги на квартиру, частный дом, наследство или землю). Поэтому переложить нагрузку в данном случае крайне проблематично. Но часть налогового гнета все же может быть смещена посредством сдачи собственности в аренду.
3. Качественные налоги, распространяемые на акциз и продажи. Фактически основная масса налоговой нагрузки в этой сфере перекладывается на потребителя посредством повышения цен. В данном случае можно сказать, что налоговое бремя - это показатель, равноценный налогу на доход, который охватывает достаточно большой спектр товарной группы. Такая схема возможна по той причине, что конечный потребитель не имеет возможности переориентироваться на более доступные цены. То же происходит и с такими акцизными группами, как алкоголь, бензин и табачные изделия, поскольку найти аналоги, которые были бы значительно дешевле, трудно.
4. Личный подоходный налог. В большинстве случае такой тип налога уплачивается так, как и должен согласно законодательству, но некоторые лазейки все же есть. В качестве актуального примера можно привести врачей, частных преподавателей, адвокатов и других специалистов, которые имеют возможность поднимать цены на свои услуги. Такая схема позволяет переложить бремя налогов на клиентов.

Эта информация еще раз подтверждает тот факт, что неправильное распределение налогового бремени ведет к изменению стимулов и принципов осуществления деятельности.

Принцип равенства

Одной из основ гармоничного взаимодействия государства и общества является принцип социальной справедливости. При этом стоит отметить, что такая позиция правительства неизбежно подразумевает грамотно реализованное равное налоговое бремя, при котором не будет чрезмерного давления на конкретные социальные группы.

Суть принципа равенства сводится к тому, что обстоятельства налогоплательщиков учитываются без формального равноправия и притом в максимальной степени. Следствием будет являться соблюдение и равенства неформального.

При этом идея социальной справедливости будет реализована посредством применения различных видов налоговых стимулов, например льгот. В нынешнем обществе схема, ведущая к равенству, должна выглядеть следующим образом: одинаковые доходы при аналогичных условиях их получения облагаются равными по своей величине налогами, но при различных условиях генерации прибыли налогообложение также должно отличаться.

Исходя из такого понимания, социально ограниченным группам (студенты, безработные, инвалиды, пенсионеры) должны быть предоставлены льготы, определенные виды преимуществ и разные формы грамотной поддержки, компенсирующей отсутствие возможности иметь стабильный полноценный доход.

Эффективные методики, позволяющие снизить бремя налогов

Есть несколько взглядов на решение такой проблемы, как чрезмерный налоговый гнет.

Некоторые политики предлагают снизить ставки на НДС и прибыль, при этом сохранив льготы. Но данная методика не получила предельного признания, поскольку, по мнению специалистов, она может привести к подрыву доходной базы бюджета государства. Сторона, занимающая противоположную позицию, утверждает, что в этом случае придется расширять налоговую базу, находить дополнительные источники финансирования и уменьшать бюджетные расходы.

При этом стоит отметить, что была разработана альтернативная схема, позволяющая осуществить снижение налогового бремени. Речь идет о поэтапной отмене некоторых льгот и налогов (на протяжении нескольких лет). Вследствие воздействия различных факторов, данная стратегия не получила должной реализации.

Либеральные экономические специалисты настаивают на том, что снижать налоговый гнет стоит прежде всего посредством уменьшения тех отчислений, базой для которых служит заработная плата, а не прибыль с продаж. Более того, параллельно с данными действиями было предложено увеличить ставки подоходного налога.

Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг, со своей стороны, внесла предложение о неизменности НДС и полной отмене налога на прибыль, равно как и сборов в дорожные фонды. При этом была озвучена идея о том, что подоходный налог должен иметь низкую фиксированную ставку (до 20 %). А для компенсации выпадающей прибыли - ввести налог на вмененный доход и прогрессивную налоговую ставку на автотранспорт и частное имущество.

Существует также позиция, согласно которой стоит сохранить следующие виды налогов:

• импортные пошлины;
• патентный сбор для предприятий услуг и торговли;
• госпошлины и сборы;
• налог на некоторые виды имущества - ценные бумаги, жильё повышенного уровня комфортности, собственность организаций, транспортные средства и др.;
• акцизы, включающие сборы с топливно-энергетических ресурсов.

Наряду с этим была презентована актуальность присоединения к группе федеральных налогов, акцизов, импортных пошлин и др.

Итоги

Как показывает опыт многих стран, эффективное снижение налогового бремени возможно путем уменьшения ставок для компаний с небольшим товарооборотом и реализации системы покрытия убытков за счет прибыли как полученной ранее, так и будущей. Ну и конечно, значительно изменят ситуацию грамотно разработанные и реализованные льготы.