В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. То есть в бухгалтерском учете суммы признаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в другом,со сдвигом во времени . Суммы, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды, называются временными разницами (п.8 ПБУ 18/02).
Это может происходить, например, при применении различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах.
Аналогично временные разницы возникают при выборе различных способов списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, например, для целей бухгалтерского учета - по методу ФИФО, а для целей налогообложения - по методу ЛИФО.
Временные разницы, в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток), делятся на:
Вычитаемые;
Налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы (ввр) и отложенные налоговые активы (она)
Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы - позже, со сдвигом во времени.
Такие ситуации могут возникать, например, если:
сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила;
убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее;
в текущем году произошла переплата налога на прибыль и вам должны засчитать его в счет будущих платежей.
Вычитаемая временная разница - это доходы или расходы, которые учитываются при формировании "бухгалтерской" прибыли в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемой прибыли - в следующих отчетных периодах. Иными словами, это сумма, на которую текущая налогооблагаемая прибыль больше "бухгалтерской" (однако в последующие периоды это различие исчезнет).
Такие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в будущих отчетных периодах.
Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога, получится та сумма налога на прибыль будущих периодов, которую вы оплатили сейчас, но зачтете в будущем. Она носит название отложенный налоговый актив (ОНА).
Отложенный налоговый актив - это положительная разница между реальным, текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу, исчисленным из балансовой прибыли. Он показывает, на сколько можно будет уменьшить сумму этого "условного" налога в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенный актив представляет собой произведение ставки налога на вычитаемую временную разницу:
ОНА = ВВР х Ставка налога на прибыль
Аналог ОНА - НДС, который учитывается на счете 19. При выполнении всех необходимых согласно НК РФ условий он будет принят к вычету, будет уменьшать обязательства перед бюджетом. Аналогично будет учитываться и ОНА по налогу на прибыль, но только на счете 09.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, если есть вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли.
Вычитаемые временные разницы, как и налогооблагаемые, в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно, а именно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникают.
ОНА учитываются на счете 09 "Отложенный налоговый актив".
Пример 3.
В ноябре 2003 г. организация ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 48 000 руб. Срок его полезного использования - 4 года.
Учетной политикой установлено, что организация для целей бухгалтерского учета начисляет амортизацию по оборудованию по сумме чисел лет полезного использования, а для целей налогообложения применяет линейный метод начисления амортизации.
Допустим, что в IV квартале 2003 г. получена бухгалтерская прибыль в размере 50 000 руб.
На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:
Дебет 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%)- начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.
Начислять амортизацию по оборудованию бухгалтер должен с 1 декабря 2003 года. Расхождение данных бухгалтерского и налогового учета представлено ниже в таблице.
┌─────────────────────────────┬────────────────────────┬────────────────┐
│ Показатели │ В бухгалтерском учете │ В налоговом │
│ │ │ учете │
│Первоначальная стоимость обо-│ 48 000 │ 48 000 │
│рудования │ │ │
├─────────────────────────────┼────────────────────────┼────────────────┤
│Сумма начисленной амортизации│1600 = 48000 х 4 / (1 +2│1000 = 48 000 /│
│за декабрь │+ 3 + 4) / 12 │4 / 1 │
├─────────────────────────────┼────────────────────────┼────────────────┤
│Остаточная стоимость на│46400 = (48 000 - 1 600)│47000 =(48 000 -│
│31.12.2003 │ │1000) │
└─────────────────────────────┴────────────────────────┴────────────────┘
Вычитаемая временная разница составит 600 руб. (1600 - 1000).
Отложенный налоговый актив с этой разницы равен 144 руб. (600 руб. х 24%.).
В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:
Дебет 09 "Отложенный налоговый актив" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 144 руб. (600 руб. х 24%.) - отражена сумма отложенного налогового актива.
Уплатить в бюджет налог на прибыль следует в сумме 12 144 руб.(12 000 + 144).
На конец отчетного периода сумма отложенного налогового актива 144 руб. отражается по строке 145 баланса.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц сумма отложенных налоговых активов будет уменьшаться или полностью погашаться.
В нашем примере, когда сумма амортизации в бухгалтерском учете станет меньше суммы амортизации в налоговом учете, будут сделаны бухгалтерские проводки:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенный налоговый актив"
- уменьшены (списаны) суммы отложенного налогового актива, приходящиеся на вычитаемые временные разницы.
В итоге за какой-то период времени объект полностью самортизируется.
Объект, по которому образуется отложенный налоговый актив, может выбывать в связи с продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей иному собственнику.
Если налог на прибыль будущих отчетных периодов уже не может быть уменьшен на сумму ОНА, то по данному объекту осуществляется бухгалтерская проводка:
Дебет 99 Кредит 09 "Отложенный налоговый актив"
- списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта, по которому он был начислен.
Примером возникновения вычитаемой временной разницы может служить реализация организацией амортизируемого имущества с убытком. Сумма убытка в бухгалтерском учете учитывается полностью в том отчетном периоде, в котором реализован объект. В налоговом учете сумма убытка не уменьшает налоговую базу текущего периода. Убыток, рассчитанный по данным налогового учета, должен признаваться в течение оставшегося срока полезного использования объекта. Следовательно, в отчетном периоде, в котором реализован объект амортизируемого имущества, налоговая база по налогу на прибыль превышает бухгалтерскую прибыль на сумму убытка. Для получения налоговой базы по налогу на прибыль в этом отчетном периоде сумму налогового убытка необходимо вычесть из бухгалтерской прибыли.
В дальнейших отчетных периодах происходит списание в состав "налоговых" расходов суммы убытка. При этом бухгалтерская прибыль остается неизменной, так как сумма убытка в бухгалтерском учете была учтена единовременно.
Таким образом, в периоде реализации амортизируемого имущества в бухгалтерском учете необходимо отразить вычитаемую временную разницу в сумме налогового убытка, связанного с такой реализацией.
Понятие временной разницы (ВР) в налоговом и бухгалтерском учете сформировалось благодаря тому, что доходы и расходы создают бухгалтерскую прибыль на протяжении одного отчетного периода, а налоговая база по налогу на прибыль формируется уже в ином отчетном периоде, а иногда и в нескольких. В силу этого получается, что отложенный налог на прибыль появляется уже в бухучете.
Причины возникновения разницы
Подобные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом часто возникают по причине того, что по раздельным доходам и расходам последовательность признания их в учетах разнятся.
Такие несоответствия могут появляться тогда, когда были применены различные варианты начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете.
В тот момент, когда было произведено полное признание убытков в налоговом учете, то ВР будет начислена для всей суммы. Во время амортизации убытки могут быть признаны на ином учете, в результате чего и производится погашение разницы.
Если с предметом учета связываются не одна ВР, то у главного бухгалтера нет причин выделять одну разницу и приуменьшать значение другой. В данном случае они все должны являться для него равнозначными.
Если рассмотреть подробнее данный вопрос, то получается следующее: бухгалтеру не удастся погашать одну разницу без остатка, и только после этого взяться за погашение другой.
Благодаря такому порядку, в каждом последующем отчетном погашается не погашенная до этого разница. Погашение является непрерывным, потому что отсутствуют основания для пропуска периода погашения одной из двух разниц.
Виды временных разниц
Не основываясь на том, каким именно ВР влияют на формирование категории доходов, облагаемых налогами, они делятся на 2 разновидности:
- Вычитаемые временные разницы;
- Разницы, которые облагаются налогом.
Отложенный налог на прибыль от вычитаемой временной разницы ведет к снижению объема налога на доход, который обязательно нужно внести в бюджет в последующий или последующие периоды, а вот отложенный налог от облагаемой налогом временной разницы, напротив, приведет к росту.
После начисления временной разницы появляется такой период, когда её объем и объем отложенного налога будут равняться 0. Если актив не выбывает, то необходимо полностью погасить ВР. Данное явление означает, что величина связного с ней отложенного налога тоже обязана равняться 0.
Всё это является производной из самого понятия временной разницы. Выражаясь иными словами, она представляется как убыток, признаваемый только в одном из учетов. Правда, все убытки в обязательном порядке должны признаться и в бухгалтерском, и налоговом учетах. Если же актив всё таки выбыл, то ВР исчезает, становясь постоянной.
Постоянная разница действует в обратную сторону, снижая таким путем прибыль в налогом учете. Но такое явление бухгалтерского и налогового учета встречается довольно редко.
Помимо основных причин, временные разницы могут возникнуть в следствие:
- Использования не схожих методов отражения убытков коммерции и управления в себестоимости отчетного периода;
- Расходов, которые будут отражены в последующих периодах, в которых не снижена налогооблагаемая база по налогу на доходы по отчетному периоду, но для соответствия нормам налогообложения их прибытие отражено в следующих отчетных периодах;
- Использования во время продажи объекта ОС различных способов отражения для налогового и бухгалтерского учета остаточной суммы данного объекта и убытков, исходящих из его продажи.
Временные разницы, облагаемые налогами могут быть образованы из-за:
- Если доход с продаж признан как прибыль от обыкновенных операций в данном отчетном периоде для бухучета по методу начисления, а для обложения дохода налогами – по кассовому методу;
- Проценты отражаются исходя из разных правил в том случае, когда производятся кредитные и займовые выплаты.
Временная разница и основные средства
Когда формируется изначальная сумма основных средств, появляются убытки, которые в бухучете преобразовываются в добавочный капитал и соотносятся с суммой основных средств. Такие убытки так же являются временной разницей, которые начисляются в тот момент, когда затраты признаны в одном из учетов, но погашаются они на протяжении признания убытков в другом учете.
Суммы таких разниц начисляются в тот момент, когда производится начисление амортизации в бухучете . Объем погашенной разницы будет пропорциональным объему бухгалтерской амортизации.
Убытки, которые вошли в изначальную сумму основных средств в бухучете, являются долей от стоимости этих основных средств в бухучете. Размер доли будет неизменным на протяжении всех отчетных периодов, пока остаточная стоимость у объекта равна 0, и пока происходит амортизирование.
В момент введения в пользование объекта, остаточная цена основных средств соотносится с изначальной ценой. При амортизации уменьшается остаточная цена основных средств, но так же прямо пропорционально погашается временная разница.
Постоянные и временные разницы образуются из-за разницы в расчете прибыли в налоговом и бухгалтерском учете. Прибыль в налоговом учете и в бухгалтерском далеко не всегда совпадает из-за разных способов списания стоимости основных средств, убытков и прочих причин.
Учет постоянных и временных разниц определен в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России № 114н от 19.11.2002. ПБУ обязаны использовать все организации, кроме кредитных, страховых и бюджетных организаций. Данное положение может не применяться малыми предприятиями.
Как отражать в учете постоянные разницы.
Постоянные разницы возникают в случае, когда компания осуществляет расходы, учитываемые в бухгалтерском учете, но не учитываемые при определении налога на прибыль, либо учитываемые в пределах нормативов.
Такими расходами являются:
– расходы на подготовку и переподготовку кадров;
– представительские расходы;
– расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
– расходы на рекламу;
– стоимость безвозмездно переданного имущества и т. д.
Расчет постоянной разницы определяется по формуле:
Сумма расхода, _ Сумма данного расхода, = Постоянная разница
признанная в бухучете признанная в налоговом учете
В бухгалтерском учете сумма возникшей постоянной разницы отражается на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.
Что означают постоянные разницы в учете? Это свидетельствует о том, что налог на прибыль, рассчитанный для налогового учета, больше налога на прибыль по данным бухгалтерского учета. Эта разница называется постоянным налоговым обязательством.
Для этого расчета необходимо величину постоянной разницы умножить на ставку налога на прибыль.
Постоянные налоговые обязательства учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки».
Пример расчета постоянных налоговых обязательств.
Пример 1.
Компания выделила сотрудницам подарки к 8 Марта на общую сумму 20 000 руб. Данная сумма относится к внереализационным расходам и отражается проводкой:
Д-т 91, К-т 41 = 20 000 руб. - стоимость переданных подарков списана на внереализационные расходы.
На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, в учете образуется постоянная разница. Рассчитаем сумму постоянного налогового обязательства
20 000 руб. х 20% = 4000 руб.
Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью:
Д-т 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», К- 68, субсчет «Налог на прибыль» - 4000 руб.
Как учитываются временные разницы?
Как и когда образуются временные разницы? Временные разницы возникают, если в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает момент признания расходов или доходов. В бухгалтерском учете временные разницы отражаются аналогично постоянным разницам.
Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы образуются, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы позже, чем в налоговом. К примеру, компания использует кассовый метод учета, и отпускает товар в производство, но деньги за товар будут получены позже после его реализации. тоже может быть рассчитана разными способами, и в бухгалтерском учете сумма амортизации может быть больше, чем в налоговом.
Как рассчитать отложенные налоговые активы?
Для этого вычитаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль. Данная величина и будет считаться отложенным налоговым активом. В соответствии с приказом Минфина России № 38н от 07.05.2003 отложенный налоговый актив отражается на счете 09 «Отложенный налоговый актив».
Пример 2.
ЗАО «Кирпич» с июля 2016 года ввело в эксплуатацию станок. Станок подлежит амортизации, которая в бухгалтерском учете рассчитывается, исходя из срока его полезного использования, а в налоговом – линейным способом. Сумма амортизации за июль составила:
– по данным бухгалтерского учета – 5000 рублей;
– по данным налогового учета –3000 рублей.
Т.е., вычитаемая временная разница составила 2000 рублей (5000 – 3000).
Ставка налога на прибыль 20 процентов. Отложенный налоговый актив считаем следующим образом:
2000 рублей х 20% = 400 рублей.
Бухгалтерские проводки по вычитаемым временным разницам.
Д-т 02 К-т 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы» = 2000 рублей – отражена вычитаемая временная разница;
Д-т 09 К-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» = 400 рублей – отражен отложенный налоговый актив.
Временные разницы могут быть уменьшены или погашены. Тогда в учете делается обратная проводка:
Д-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т 09 – уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового актива.
При выбытии объекта ОС, по которому была начислен отложенный налоговый актив, составляется такая проводка:
Д-т 99 К-т 09 – списана сумма отложенного налогового актива.
Пример 3.
Усложняем предыдущий пример. В августе 2016 станок был продан. Делаем проводки
Д-т 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы» К-т 02 = 2000 рублей – списана вычитаемая временная разница;
Д-т 99 К-т 09 = 400 рублей – списана сумма отложенного налогового актива.
Налогооблагаемые временные разницы.
Налогооблагаемые разницы возникают в тот момент, когда расходы в бухгалтерском учете признаются позже, а доходы – раньше, чем в налоговом. К примеру, компания использует кассовый метод учета выручки, продукцию реализовала, а денег еще не получила.
Сумма налога на прибыль, которую компания должна будет доплатить, и является отложенным налоговым обязательством. Для его расчета необходимо налогооблагаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль.
Учет отложенного налогового обязательства ведется на «Отложенные налоговые обязательства» (приказ Минфина России от 07.05.2003 № 38н).
Пример 4.
ООО «Канцтовары» рассчитывает налог на прибыль кассовым методом. В июне 2016 компания отгрузила покупателям продукции на 100 000 рублей. Покупатели рассчитались частично на сумму 30000 рублей.
Налогооблагаемая временная разница составила 70 000 рублей (100 000 – 30 000). Налог на прибыль считаем по ставке 20 процентов. Отложенное налоговое обязательство рассчитываем следующим образом:
70 000 рублей х 20% = 14 000 рублей.
Проводки по учету отложенного налогового обязательства.
Д-т 90-1 К-т 90 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы» = 70000 рублей – отражена налогооблагаемая временная разница;
Д-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т 77 = 14 000 рублей – отражено отложенное налоговое обязательство.
При уменьшении или полном погашении налогооблагаемых временных разниц отложенные налоговые обязательства погашаются проводкой
Д-т 77 К-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового обязательства.
Пример 5.
Продолжим данные предыдущего примера. В июле 2016 покупатели ООО «Канцтовары» рассчитались с организацией полностью.
Д-т 90 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы» К-т 90-1 = 70 000 рублей – погашена налогооблагаемая временная разница;
Д-т 77 К-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» = 14 000 рублей – погашена сумма отложенного налогового обязательства.
При выбытии объекта, по которому отражено отложенное налоговое обязательство, делаем проводку:
Д-т 77 К-т 99 – списана сумма отложенного налогового обязательства.
Бесплатная книга
Скорее в отпуск!
Для того, чтобы получить бесплатную книгу, введите данные в форму ниже и нажмите кнопку "Получить книгу".
"Бухгалтерский учет", N 2, 2004
Бухгалтерский учет основных средств осуществляется на основании ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
Налоговый учет доходов и расходов по операциям с основными средствами (амортизируемым имуществом) регулируется гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
Различия в бухгалтерском и налоговом учете основных средств приводят к возникновению постоянных и временных разниц, уменьшающих (увеличивающих) налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в сравнении с бухгалтерской прибылью (убытком) и отражаемых по правилам, установленным ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
В соответствии с п.4 ПБУ 18/02 постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли как отчетного, так и последующего периодов.
Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы приводят к увеличению налогооблагаемой базы отчетного периода и уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к уменьшению налогооблагаемой базы отчетного периода и увеличению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Постоянные разницы
Постоянные разницы в виде расходов, которые исключаются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, увеличивая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, образуются:
- В размере начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по объектам основных средств в случаях, когда в налоговом учете амортизация не начисляется или объект исключен из состава амортизируемого имущества:
- согласно пп.3 п.2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.
В п.3 разд.5.3 "Амортизационные отчисления" Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, разъяснено, что только стоимость имущества, сформированная за счет собственных средств организации, имеет первоначальную стоимость в сумме расходов на приобретение, которая может быть признана в качестве расхода, уменьшающего доходы через начисление амортизации.
ПБУ 6/01 не содержит ограничений по начислению амортизации имущества, приобретенного (созданного) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.
Пример 1 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование по первоначальной стоимости 100 000 руб. Оборудование было приобретено частично за счет средств целевого бюджетного финансирования (80 000 руб.), частично за счет собственных источников (20 000 руб.).
Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом.
Сумма амортизации, начисленной за сентябрь 2003 г., составляет:
в бухгалтерском учете - 1667 руб. (100 000 руб. : 5 лет х 12 мес.);
в налоговом учете - 333 руб. (20 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).
Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составляет 1334 руб. (1667 - 333);
- в связи с исключением из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, сумм начисленной амортизации по имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода (по объектам, не переведенным на консервацию в установленном порядке).
В соответствии с п.23 ПБУ 6/01 начисление амортизации не приостанавливается в случае перевода объекта основных средств на консервацию на срок не более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого не превышает 12 месяцев.
В налоговом учете из амортизируемого имущества исключены объекты основных средств, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п.3 ст.256 НК РФ).
В гл.25 НК РФ не содержится указаний по амортизации объектов основных средств в период, когда они временно не используются, но не исключаются из состава амортизируемого имущества. Суммы амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода, не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль (п.3 разд.5.3 "Амортизационные отчисления" Методических рекомендаций).
Пример 2 . Объект основных средств на 2 месяца (август, сентябрь 2003 г.) переведен на консервацию и не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Начисление амортизации за этот период не приостанавливается. Предположим, что сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и составляет 1800 руб. за каждый месяц.
Сумма начисленной в налоговом учете амортизации не будет учтена при налогообложении прибыли, поэтому постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 3600 руб. (1800 руб. х 2);
- в связи со списанием в налоговом учете объектов основных средств, принятых на учет до 1 января 2002 г., стоимостью менее 10 тыс. руб. на расходы переходного периода.
В соответствии со ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (ред. от 31.12.2002) объекты основных средств, принятые на учет до 1 января 2002 г., стоимостью менее 10 тыс. руб. должны быть списаны на расходы переходного периода, формирующие налоговую базу переходного периода, и не учитываются в дальнейшем в составе расходов при расчете налогооблагаемой базы.
В бухгалтерском учете на основании ПБУ 6/01 по данным объектам амортизация начисляется в порядке, установленном организацией при их постановке на учет.
Пример 3 . Сумма начисленной в бухгалтерском учете амортизации по объекту основных средств, принятому к учету в декабре 2001 г., за 9 месяцев 2003 г. составила 1350 руб.
Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 1350 руб.
- В размере стоимости объектов основных средств, переданных безвозмездно, и расходов, связанных с этой передачей.
На основании п.29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающего объекта основных средств, в том числе в результате безвозмездной передачи, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В соответствии с п.16 ст.270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с этой передачей, не учитываются в целях налогообложения.
Пример 4 . Организация А безвозмездно передала оборудование организации Б. Остаточная стоимость оборудования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 15 000 руб. Расходы по передаче составили 3000 руб.
В учете организации по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" будет отражена сумма 18 000 руб., которая не будет учтена в виде расходов в налоговом учете. Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 18 000 руб.
Постоянные разницы в виде расходов, которые прибавляются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, уменьшая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, образуются в размере начисленной в отчетном периоде в налоговом учете амортизации по объектам основных средств в случаях, когда в бухгалтерском учете амортизация не начисляется.
В соответствии с пп.2 п.2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.
Если объект основных средств был приобретен после 1 января 2002 г. за счет прибыли от коммерческой деятельности и используется в предпринимательской деятельности, то он относится к имуществу, амортизируемому для целей налогообложения.
Для целей бухгалтерского учета амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций не начисляется независимо от источника приобретения. Применение указанного пункта ПБУ 6/01 разъяснено Письмом Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243. Вместо амортизации некоммерческие организации в конце года начисляют износ.
Возникающая постоянная разница будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль текущего периода.
В этом случае к постоянным разницам следует отнести расходы, которые не формируют бухгалтерский убыток как отчетного, так и последующих периодов, но учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.
Пример 5 . Некоммерческая организация в августе 2003 г. приняла к бухгалтерскому учету оборудование по первоначальной стоимости 100 000 руб. Оборудование было приобретено частично за счет средств целевого финансирования (80 000 руб.), частично - за счет собственных источников (20 000 руб.). Оборудование используется для осуществления предпринимательской деятельности.
Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 5 лет.
В бухгалтерском учете амортизация по объекту не начисляется, в налоговом - начисляется линейным методом.
Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в налоговом учете составит 333 руб. (20 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).
Постоянная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 333 руб.
Вычитаемые временные разницы
Вычитаемые временные разницы, приводящие к увеличению налогооблагаемой базы отчетного периода и уменьшению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, образуются:
- В размере превышения сумм амортизации, начисленной в отчетном периоде в налоговом учете, в сравнении с суммами амортизации, начисленной в бухгалтерском учете:
- в связи с исключением в налоговом учете из состава амортизируемого имущества объектов основных средств, переданных в безвозмездное пользование в соответствии с п.3 ст.256 НК РФ.
Начисление амортизации не производится начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла данная передача, и возобновляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов основных средств налогоплательщику ссудополучателем (п.2 ст.322 НК РФ).
ПБУ 6/01 не содержит ограничений по начислению амортизации по безвозмездно переданному имуществу, поэтому в бухгалтерском учете отражается начисление амортизации. Поскольку переданное безвозмездно имущество не используется организацией при реализации товаров (работ, услуг), то суммы амортизации, начисленной по данному объекту, отражаются в учете организации как прочие расходы по дебету счета 91-2 "Прочие расходы".
Пример 6 . Организация А в июне 2003 г. передала в безвозмездное пользование организации Б объект основных средств. Объект был возвращен в сентябре 2003 г.
В бухгалтерском и налоговом учете ежемесячная сумма амортизации по объекту одинакова и составляла до передачи 800 руб. в месяц.
Сумма начисленной амортизации за III квартал 2003 г. в бухгалтерском учете составит 2400 руб. (800 руб. х 3 мес.). В налоговом учете начисление амортизации за указанный период приостанавливается.
Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2400 руб.;
В бухгалтерском учете способы начисления амортизации установлены п.18 ПБУ 6/01. В налоговом учете способы начисления амортизации установлены ст.259 НК РФ.
Пример 7 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования - 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется по сумме чисел лет полезного использования, в налоговом учете применяется линейный метод.
в бухгалтерском учете - 14 286 руб. (600 000 руб. х 6 лет: (6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1) х 12 мес.);
в налоговом учете - 8333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.).
Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 5953 руб. (14 286 - 8333);
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объектов формируется в соответствии с правилами, установленными п.п.7 - 16 ПБУ 6/01. В налоговом учете - в соответствии с п.п.1 - 2 ст.257 НК РФ.
Пример 8 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. В первоначальную стоимость включены проценты банка за кредит - 40 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 4 года. Амортизация начисляется линейным методом.
Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:
в налоговом учете - 11 667 руб. (560 000 руб. : 4 года х 12 мес.).
Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 833 руб. (12 500 - 11 667);
В бухгалтерском учете срок полезного использования объектов основных средств устанавливается в соответствии с требованиями п.20 ПБУ 6/01. В налоговом учете срок полезного использования устанавливается по правилам, установленным ст.258 НК РФ на основании принадлежности их к определенной амортизационной группе.
Пример 9 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском учете составляет 4 года, в налоговом - 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.
Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:
в бухгалтерском учете - 12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года х 12 мес.);
в налоговом учете - 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).
Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2500 руб. (12 500 - 10 000).
- В размере убытка от реализации объектов основных средств в случаях, когда в налоговом учете остаточная стоимость имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации.
Такая ситуация может возникнуть также из-за применения разных правил признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.
В бухгалтерском учете прибыли и убытки от реализации объектов основных средств учитываются при формировании финансового результата в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".
В налоговом учете полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого в качестве разницы между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации (п.3 ст.268 НК РФ). При этом остаточная стоимость и оставшийся срок полезного использования принимаются по данным налогового учета. Списание убытка на расходы начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произведена реализация, поскольку с этого времени прекращается начисление амортизации в обычном порядке.
Пример 10 . Организация в августе 2003 г. реализовала объект основных средств за 200 000 руб. (без учета НДС), остаточная стоимость которого в бухгалтерском учете составила 220 000 руб., в налоговом учете - 230 000 руб.
Размер убытка для целей бухгалтерского учета составляет 20 000 руб., налогового - 30 000 руб.
Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 30 000 руб.
- В размере разницы между стоимостью безвозмездно полученных основных средств и суммой начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по указанным объектам.
В бухгалтерском учете рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления".
По мере начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту основных средств в учете организации отражается признание внереализационного дохода отчетного периода на основании п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", производится запись по дебету счета 98-2 "Безвозмездные поступления" и кредиту счета 91-1 "Прочие доходы".
В соответствии с п.8 ст.250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ, признаются внереализационными. Данное имущество оценивается по рыночной стоимости, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ (но не ниже остаточной стоимости). Датой признания внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества в налоговом учете является дата подписания сторонами акта приема-передачи (п.4 ст.271 НК РФ).
Пример 11 . В августе 2003 г. организация приняла к учету безвозмездно полученное оборудование, рыночная стоимость которого (не менее остаточной) составила 60 000 руб.
Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в бухгалтерском учете составила 1250 руб. В бухгалтерском учете доходы отчетного периода по безвозмездно полученному имуществу составили 1250 руб.; в налоговом - 60 000 руб.
Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 58 750 руб. (60 000 - 1250).
Налогооблагаемые временные разницы
Налогооблагаемые временные разницы, приводящие к уменьшению налогооблагаемой базы отчетного периода и увеличению налогооблагаемой базы в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, образуются:
- В размере превышения сумм амортизации, начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете, в сравнении с суммами амортизации, начисленной в налоговом учете:
- в связи с различиями в способах начисления амортизации.
Пример 12 . В июле 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования оборудования составляет 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным методом, в налоговом учете применяется нелинейный метод.
Сумма начисленной амортизации за август 2003 г. составит:
в налоговом учете - 16 667 руб. (2 х 600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.).
Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:
в бухгалтерском учете - 8333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);
в налоговом учете - 16 204 руб. (2 х (600 000 руб. - 16 667 руб.) : 6 лет х 12 мес.).
Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 16 205 руб. (16 667 руб. + 16 204 руб. - 8333 руб. х 2);
- в связи с различиями в оценке первоначальной стоимости объектов.
Пример 13 . В августе 2003 г. организация приняла к учету безвозмездно полученное оборудование по рыночной стоимости 500 000 руб. К налоговому учету оборудование принято по остаточной стоимости у передающей стороны - 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 4 года. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.
Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:
в бухгалтерском учете - 10 417 руб. (500 000 руб. : 4 года х 12 мес.);
в налоговом учете -12 500 руб. (600 000 руб. : 4 года х 12 мес.).
Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2083 руб. (12 500 - 10 417);
- в связи с различиями в сроках полезного использования (нормы амортизации) объектов.
Пример 14 . В августе 2003 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете составляет 6 лет, в налоговом - 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.
Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. составит:
в бухгалтерском учете - 8333 руб. (600 000 руб. : 6 лет х 12 мес.);
в налоговом учете -10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет х 12 мес.).
Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 1667 руб. (10 000 - 8333);
- в связи с различным моментом начала начисления амортизации.
В соответствии с п.21 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. В налоговом учете на основании п.2 ст.259 НК РФ в общем случае начисление амортизации также осуществляется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.
Различия возникают в отношении объектов основных средств, по которым требуется регистрация права собственности (здания, сооружения и прочее недвижимое имущество). В соответствии с п.8 ст.258 НК РФ объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию данных прав. На основании бухгалтерского законодательства объекты основных средств принимаются к учету только после государственной регистрации.
Пример 15 . В июне 2003 г. организация приобрела объект недвижимости, право собственности на который подлежит государственной регистрации. Документы на регистрацию представлены в июне, а получены в августе (в этом же месяце объект принят к бухгалтерскому учету). Первоначальная стоимость объекта составила 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете и налоговом учете составляет 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.
Сумма начисленной амортизации за III квартал 2003 г. составит:
в бухгалтерском учете - 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет х 12 мес.);
в налоговом учете - 30 000 руб. (600 000 руб. х 3 мес. : 5 лет х 12 мес.).
Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 20 000 руб. (30 000 - 10 000).
- В размере начисленной в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизации по объектам основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб., принятым на учет после 1 января 2002 г., если организация не воспользовалась правом списывать указанные объекты на затраты при передаче их в эксплуатацию или организацией установлен меньший лимит стоимости, при котором объекты основных средств разрешается списывать на затраты при их вводе в эксплуатацию.
В целях налогообложения имущество первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. не признается амортизируемым и его стоимость списывается на затраты в момент ввода в эксплуатацию (п.1 ст.256 НК РФ).
Пример 16 . Организация установила лимит стоимости списания объектов основных средств на затраты в размере 2 тыс. руб.
В августе 2003 г. объект стоимостью 9000 руб. введен в эксплуатацию. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным методом. Срок полезного использования объекта - 3 года.
Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2003 г. в бухгалтерском учете составляет 250 руб. (9000 руб. : 3 года х 12 мес.).
В налоговом учете расходы отчетного периода в связи со списанием объекта в момент ввода его в эксплуатацию составят 9000 руб. Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 8750 руб. (9000 - 250).
Е.А.Пронина
ООО "Кампан-Аудит"
Вычитаемые временные разницы образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.
К вычитаемым разницам относятся:
· суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета, в данном случае, если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, больше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете;
· суммы разниц, возникающие из-за различного списания коммерческих и управленческих расходов в целях бухгалтерского и налогового учета;
· сумма излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль;
· сумма перенесенного на будущее убытка, не использованного в отчетном периоде, но который будет использован в следующих отчетных периодах;
· суммы кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), включенные в затраты в организациях, использующих кассовый метод определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, а в целях бухгалтерского учета – исходя из временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
· прочие различия.
Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.
Включение в состав временных разниц «суммы излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль» требует рассмотрения того, что понимается под этими словами. В связи с тем, что бухгалтерская отчетность составляется теперь без оглядки на декларацию по налогу на прибыль, вероятнее всего, это сальдо переплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату (на основании данных деклараций по отчетным периодам и авансовых платежей по налогу на прибыль). В соответствии с пунктом 14 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исчисление налогового актива из «суммы излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль» даст экономически бессмысленную величину. По мнению автора ПБУ 18 в данном вопросе недоработано и суммы излишне уплаченного налога на прибыль следует учитывать непосредственно в составе отложенных налоговых активов.
Рассмотрим учет убытков, перенесенных на будущее.
В соответствии с пунктом 11 ПБУ 18/02 убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей.
Действующее налоговое законодательство в некоторых случаях позволяет учесть расходы для целей налогообложения раньше, чем они признаются расходами текущего периода в бухгалтерском учете, например, при отнесении к косвенным расходам расходов, участвующих в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, в части незавершенного производства или несданных объектов. В такой ситуации по результатам финансовой деятельности организации может быть получена прибыль, а при расчете налоговой базы получается убыток. Следовательно, условный расход, рассчитанный от бухгалтерской прибыли в отчетном периоде, должен быть скорректирован таким образом, чтобы текущий налог составлял ноль.
Для правильного отражения такой корректировки, прежде всего, необходимо определить разницу, влияющую на получение различных результатов в налоговом и бухгалтерском учете.
Далее нужно установить вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущих периодах. Это является необходимым условием для отражения отложенного налогового актива от временной вычитаемой разницы, возникающей в связи с тем, что при получении убытка в целях налогообложения налоговая база приравнивается к нулю в текущем периоде, а в последующих периодах величина убытка уменьшает налоговую базу в течение 10 лет.
В соответствии с пунктом 8 статьи 274 НК РФ под убытком налогоплательщика понимается отрицательная разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
Если по результатам хозяйственной деятельности налогоплательщик получил убыток, то налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю.
Статья 283 НК РФ позволяет налогоплательщику списывать на расходы в течение 10 последующих лет убыток, полученный за налоговый период. Этот процесс называется переносом убытка на будущее. Однако при этом налоговое законодательство ограничивает размер переносимого убытка.
Отметим, что до 1 января 2006 года размер переносимого убытка, который налогоплательщик вправе был учесть в расходах налогового периода, ограничивался 30% прибыли за текущий налоговый период.
Вступивший в силу Федеральный закон №58-ФЗ несколько изменил ситуацию:
· в 2006 году совокупная сумма переносимого убытка, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ;
· в 2007 году убытки будут списываться в уменьшение налоговой базы текущего года в полном объеме, иначе говоря, переноситься на будущее будет лишь величина убытка, которую налогоплательщик не смог перекрыть прибылью текущего года.
Таким образом, получается, что в 2006 году норматив переносимого убытка в 2006 году составляет 50% от прибыли текущего года, а в 2007 году норматив составит -100% прибыли текущего года.
Обратите внимание!
Ограничение при списании убытков не распространяется на резидентов промышленно-производственных зон, то есть, в 2006 году указанные субъекты могут направлять всю полученную прибыль на покрытие убытков.
Напоминаем, что определение налоговой базы текущего налогового периода налогоплательщик должен производить с учетом особенностей, установленных статьями 283, 275.1, 280 и 304 НК РФ.
Статьей 275.1 НК РФ определено, что убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (далее ОПХ) может быть погашен только прибылью, полученной от деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.
Статьей 280 НК РФ определено, что:
«…убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.
При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг».
Обратите внимание, что статья 283 НК РФ устанавливает правило последовательного списания убытка: если организация получила убыток в 2004-2005 годах, то вначале списывается убыток 2004 года, а потом 2005 года.
Окончание примера.
Пример 8.
Предположим, что ООО «Мелена» провело в феврале 2006 года деловые переговоры с представителями ООО «Радуга», в результате которых было достигнуто соглашение об организации совместного производства мебели. ООО «Мелена» организовало официальный обед в ресторане, стоимость обслуживания составила 17 700 рублей с учетом НДС. Счет в ресторане был оплачен подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи. При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги. Сумма, выставленного счета по транспортным услугам составила 1 180 рублей, в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета.
Допустим, что других расходов при проведении переговоров не было. Таким образом, фактическая сумма представительских расходов в данной ситуации у ООО «Мелена» составила 18 880 рублей, в том числе НДС.
Предположим, что сумма расходов на оплату труда в организации с начала года составила 250 000 рублей.
По итогам работы за отчетный период организация может включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении, в размере не превышающие 10 000 рублей = (250 000 рублей х 4%). Следовательно, представительские расходы, не учитываемые в составе расходов, составят ((17 700 – 2700) + (1 180 – 180)) – 10 000 рублей = 6 000 рублей.
В соответствии с Положениями ПБУ 18/02 указанная сумма представляет собой вычитаемую временную разницу, и в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив в размере 6 000 рублей х 24% = 1 440 рублей.
Сумма «входного» налога, которую налогоплательщик вправе принять к вычету составит 10 000 рублей х 18% = 1 800 рублей.
Оставшаяся сумма «входного» налога, не принятая к учету в феврале, продолжает числиться на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» .
До конца текущего года указанная сумма может быть:
· принята к вычету, если фактическая сумма представительских расходов не превысит предельный размер;
· списана в бухгалтерском учете в состав внереализационных расходов, если фактическая сумма представительских расходов окажется больше, установленного норматива.
Обратите внимание!
При наступлении второго из указанных случаев, организация должна будет в бухгалтерском учете признать сумму НДС, не принятого к вычету, постоянной разницей и соответственно начислить постоянное налоговое обязательство.
Отложенные налоговые активыОбращаем внимание на абзац четвертый пункта 14 ПБУ 18/02:
«Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату».
Данный порядок определения величины отложенного налогового актива не имеет никакого отношения к временным разницам, представляющим собой суммы излишне уплаченного налога, которые не возвращены организации, а приняты в счет будущих платежей по налогу на прибыль, что не плохо было учесть разработчикам ПБУ 18/02.
Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02 Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».
