Как распределить расходы на себестоимость. Проблема распределения постоянных затрат в производстве. Себестоимость выпуска продукции

На любом этапе жизни компании существует задача учета, анализа и управления затратами. В отличие, например, от вопроса управления предприятием, где из года в год возникают новые тенденции (сегодня -- инновации, вчера -- объединения и поглощения), в учете затрат из года в год актуальными остаются одни и те же вопросы: как корректно определить затраты на производство отдельных видов продукции, а также, как эффективно использовать полученную информацию. Привычность, будничность темы себестоимости нередко приводит к формальному, без осмысления, подходу к расчетам и неполному использованию полученной информации.

Определение себестоимости производимой продукции -- классическая задача, которая решается практически на каждом предприятии (организации, компании). На подавляющем большинстве предприятий расчет себестоимости проводится с использованием одной и той же методики, которую нередко называют классической. Одним из положений этой методики является разделение постоянных (накладных) расходов пропорционально заработной плате. Опыт показывает, что заработная плата далеко не всегда является объективным критерием разнесения затрат по отдельным видам продукции. Таким образом, одной из задач расчета себестоимости становится выбор объективных баз распределения накладных расходов по отдельным видам продукции.

Задача расчета себестоимости продукции (работ, услуг) -- определить затраты на изготовление отдельных видов продукции, иными словами -- «привязать» затраты к конкретному изделию. Эта формулировка необходима не для повторения азов, но для понимания того, какие погрешности могут возникнуть при использовании «классической» (наиболее распространенной) методики, когда и какие поправки в расчетах необходимы.

Классический расчет себестоимости единицы продукции предполагает прохождение двух шагов.

• 1-й шаг -- определение переменных затрат на единицу продукции -- затрат, изменяющихся пропорционально объемам производства того или иного вида продукции. Расчет выполняется произведением норм расхода отдельных элементов затрат на стоимость их приобретения. Классическими представителями переменных затрат являются сырье, материалы, комплектующие, технологическая энергия, сдельная заработная плата.
• 2-й шаг -- суммирование постоянных затрат за период и их деление на конкретные виды продукции (точнее было бы сказать, суммирование накладных расходов периода, относимых на реализованную продукцию). Классическими представителями постоянных затрат являются расходы на содержание и ремонт оборудования, зданий, сооружений, заработная плата административно-управленческого персонала, амортизационные отчисления, административные расходы. Нередко перечисленные «прочие» расходы отражаются в специальных документах -- ведомостях (сметах) общецеховых, общехозяйственных, общепроизводственных расходов. Нередко деление общих затрат на отдельные виды продукции осуществляется пропорционально заработной плате основных производственных рабочих, начисленной по данным видам продукции.

Последовательность расчетов бесспорна, спорные вопросы возникают «внутри» шагов.

Наше предприятие производит три вида продуктов. При этом продукт 2 производится на автоматической линии, приобретенной на условиях лизинга, линия размещена в дополнительно арендуемом помещении (прочие цеха находятся в собственности предприятия). Предприятие располагает данными о переменных затратах по каждому виду продукции, а также о сумме общепроизводственных (постоянных) затрат за отчетный период. Задача: определить себестоимость и рентабельность каждого из видов продукции.

Используя методику расчета себестоимости «переменные затраты + постоянные затраты, распределенные пропорционально заработной плате», была получена картина.

Ориентируясь на полученные значения, можно проранжировать продукцию по уровню прибыльности: продукт 2 -- наиболее прибыльный, продукт 1 имеет средний уровень прибыльности, продукт 3 убыточен. Вывод, который представляется очевидным: объемы реализации и цены продукта 2 можно признать идеальными, изделия 1 -- приемлемыми, по изделию 3--недостаточными. При формировании производственной программы на будущее можно сохранять объемы реализации и цены по продуктам 1 и 2, для продукта 3 необходимо увеличение объемов реализации либо цен, в противном случае производство продукта 3 себя не оправдывает.

Среди проблем расчета себестоимости можно условно выделить «технические» и методические (смысловые).

К «технической» проблеме можно отнести отсутствие корректных и постоянно обновляемых нормативных баз. Нередко фактический расход сырья, материалов, энергии на единицу продукции, а иногда и номенклатура расходных материалов отличаются от норм и номенклатуры, отраженных в нормативной базе предприятия (базе, не обновляемой годами). Данная проблема возникает, как правило, при расчете переменных затрат. Ее следствие -- затруднения в адекватном «план-фактном» сравнении затрат.

Методическая (смысловая) проблема возникает на этапе разделения постоянных затрат (общехозяйственных, общецеховых расходов) по видам продукции. Как упоминалось выше, задача расчета себестоимости -- «привязать» затраты к конкретному изделию. Распределение постоянных затрат пропорционально заработной плате предполагает, что заработная плата наиболее объективно показывает, какая величина постоянных расходов связана с производством того или иного изделия. На практике, «степень задействованности» производственных фондов при изготовлении отдельных видов продукции (следовательно, затраты на содержание оборудования, зданий, сооружений, амортизационные отчисления по оборудованию, зданиям и сооружениям), а также «степень задействованности» управленческого персонала при изготовлении отдельных видов продукции (следовательно, затраты на оплату труда АУП, административные, представительские расходы) отнюдь не всегда имеют прямую связь с величиной заработной платы.

Можно привести несколько примеров, в которых очевидна некорректность распределения накладных расходов пропорционально заработной плате. В частности, изготовление продуктов с различной степенью автоматизации производственного процесса. Автоматизированное производство требует меньшего количества производственного персонала, чем неавтоматизированное (безусловно, есть исключения). Следовательно, общая величина заработной платы производственных рабочих, занятых производством продукции в условиях автоматизации, будет ниже, чем по остальным продуктам (опять же, есть исключения, связанные с различной квалификацией работников). Распределение по зарплате приведет к тому, что меньшая доля накладных расходов придется на продукт, производимый автоматизированно.

В реальности, автоматизированное производство требует затрат на обслуживание и ремонт, что увеличивает постоянные затраты предприятия. Приобретение оборудования на условиях лизинга приводит к появлению лизинговых платежей в составе общехозяйственных расходов. Если автоматизированное производство размещено на арендуемых площадях, в составе общехозяйственных расходов будут присутствовать арендные платежи. Все перечисленные затраты являются «следствием» продукта, производимого автоматизированно. Не вполне справедливо переносить (перераспределять) их на другие изделия.

Другой пример -- продукты, при производстве которых заняты работники различной квалификации. Предположим, один из продуктов требует использования большего, чем другие, количества оборудования и большего количества рабочего времени, но при этом производится рабочими с меньшими окладами (меньшей квалификации). Начисленная заработная плата производственных рабочих по этому изделию может оказаться ниже, чем по остальным продуктам. Следовательно, будет ниже доля (и величина) постоянных затрат, списываемых на это изделие. По здравому смыслу, чем больше времени станок был задействован на изготовлении изделия, тем больше затрат на содержание и ремонт оборудования должно «окупаться» этим изделием. Заработная плата, начисляемая на повременной основе (оклады за месяц), не позволит корректно учесть эту ситуацию.

По экономическому смыслу, затраты должны относится на тот или иной вид продукции в соответствии с тем, насколько эти затраты связаны с производством того или иного вида продукции. Аналогом предприятия в данном случае может служить обычная коммунальная квартира, где отдельные виды продукции соответствуют соседям-квартирантам.

Если в коммунальной квартире установлен телефон, то абонентская плата должна быть поделена на всех жильцов поровну. Если же один из соседей регулярно ведет переговоры с австралийскими родственниками, то счета за переговоры должен оплачивать непосредственно он, деление этого счета поровну будет несправедливым.

Если же один из соседей весь месяц пробыл в отпуске, покинув квартиру и предусмотрительно отключив холодильник, то пришедший счет за свет соседям придется оплачивать без его участия. Попытка «перераспределить» на соседа часть оплаты за электроэнергию вызовет с его стороны справедливый протест.

Таким образом, для объективного распределения общепроизводственных расходов необходимо уточнить, в какой степени элементы затрат связаны с производством конкретного вида продукции.

Следовательно, перечисленные элементы затрат должны быть отнесены именно на изделие 2, но не перераспределены на другие изделия каким-либо образом. С учетом только этих двух корректировок расчет себестоимости продукции предприятия преобразится.

Полученная в первоначальном расчете картина возникла только за счет искусственного перераспределения затрат на другие изделия пропорционально зарплате. Автоматизированная линия потребовала меньших, чем по другим изделиям, трудозатрат и, соответственно, меньших затрат на оплату труда. При перераспределении затрат пропорционально заработной плате львиная доля затрат легла на продукты 1 и 3, производство которых не в такой степени автоматизировано, как изделия 2.

В реальности именно в связи с производством продукта 2 у предприятия возникает два значительных по величине элемента затрат: лизинговые и арендные платежи. Именно продукт 2 должен окупить эти затраты доходами от реализации.

В рассмотренном примере продукт 2 не обеспечивает доходов (цен и объемов реализации), достаточных для покрытия затрат на свое производство. То, что в настоящее время продукт 2 убыточен по полной себестоимости, вовсе не перечеркивает его потенциальной прибыльности.

Убыточность по полной себестоимости означает, что сложившихся объемов и цен реализации данного продукта не достаточно для покрытия затрат на его производство и с управленческой точки зрения необходимо стремиться к их (цены, объемы реализации) увеличению.

С управленческой точки зрения, мы должны стремиться к выполнению экономического правила функционирования предприятия -- обеспечению безубыточности производства каждого изделия. Однако мы можем компенсировать недополученную на изделии 2 прибыль реализацией других изделий.

Расчет себестоимости отдельных изделий показал, что в составе номенклатуры реализуемой продукции присутствует изделие, убыточное по полной себестоимости. Это изделие 2. Предприятие рассматривает целесообразность снятия изделия 2 с производства с целью максимизации своей прибыли. Если проанализировать, какие расходы организация будет нести после снятия продукта 2 с реализации, получится картина, которая приведена в таблице 23.

Как показывает расчет, в результате отказа от производства убыточного продукта, прибыль предприятия не возросла, но наоборот, сократилась. Анализ изменений затрат предприятия в связи с отказом от производства изделия 2 позволяет обнаружить причину такой ситуации. В связи с отказом от реализации продукта 2 предприятие более не будет нести переменных затрат: на сырье, технологическую энергию, оплату труда рабочих (что будет верным, если рабочие, занятые на производстве продукта 2, будут сокращены). Если же сокращения не произойдет, заработная плата останется в составе расходов предприятия. Предприятие также не будет нести часть постоянных затрат, в частности затрат, связанных с арендой помещения и лизингом производственного оборудования (что не факт, так как существует лизинговый договор). Прочие накладные расходы в основном останутся на прежнем уровне: освещение, отопление, ремонт цехов, занятых при производстве изделий 1 и 3, останутся такими же, как и ранее.

Возможно, возникнет сомнение, что причина падения прибыльности состоит в том, что продукт 2 неверно назван убыточным и реально убыточный продукт, как показал первоначальный расчет, -- это продукт 3. Проведя аналогичный расчет при отказе от производства продукта 3, мы получим еще большее падение прибыли предприятия.

В программе «1С:Бухгалтерия 8» начиная с версии 3.0.61.37 прямые расходы производства можно распределять без использования плановой себестоимости. Такая возможность доступна, если на счетах прямых затрат используется субконто «Продукция». В этом случае расходы, прямые по отношению к номенклатурной группе, распределяются пропорционально расходам, прямым по отношению к конкретной продукции. Вариант распределения расходов можно выбрать в форме учетной политики.

Что такое плановая себестоимость

Готовая продукция является составной частью материально-производственных запасов предприятия (МПЗ) и учитывается исходя из фактических затрат, связанных с производством данных МПЗ, то есть по фактической производственной себестоимости (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).

На практике не всегда возможно определить фактическую себестоимость готовой продукции в момент ее выпуска, и тогда организация может использовать так называемый нормативный метод учета готовой продукции. Нормативный метод предусматривает применение учетных (плановых) цен, по которым продукция в течение месяца приходуется на склад организации и списывается при реализации. В конце месяца определяются фактические затраты на производство продукции и выявляются разницы между нормативной (плановой) и фактической себестоимостью.

Плановая себестоимость готовой продукции устанавливается организацией самостоятельно. Она может быть рассчитана на основании норм расхода материалов, зарплаты производственного персонала и иных затрат, необходимых для выпуска готовой продукции.

В «1С:Бухгалтерии 8» выпуск готовой продукции (полуфабрикатов) отражается документами Отчет производства за смену или . В прежних версиях программы при заполнении табличной части указанных документов требовалось обязательно указывать плановую цену, которая использовалась в качестве учетной цены, а также в качестве базы распределения прямых расходов внутри номенклатурной группы.

В программе можно предварительно установить плановые цены по каждому виду выпускаемой продукции (полуфабрикату) с помощью последовательности действий:

• в настройках параметров учета (раздел Администрирование - Параметры учета ) установить тип цен, соответствующий плановым ценам, например, Плановая (выпуск) . Тип цен выбирается из справочника Типы цен номенклатуры ;
• установить плановые цены на готовую продукцию с помощью документа Установка цен номенклатуры (раздел Склад ). В документе в качестве типа цен следует указать значение Плановая (выпуск) .

Зафиксированные документом Установка цен номенклатуры плановые цены будут автоматически устанавливаться в документах Отчет производства за смену и Оказание производственных услуг .

По окончании месяца регламентными операциями в составе обработки Закрытие месяца определяется фактическая себестоимость готовой продукции и формируются проводки по корректировке плановой себестоимости до фактической.

Развитие методики калькуляции себестоимости

Прямые расходы учитываются по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (см. Инструкцию по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 до недавнего времени прямые расходы, накапливаемые на указанных счетах, являлись «прямыми» только по отношению к номенклатурным группам. Внутри каждой номенклатурной группы «прямые» затраты требовалось распределить между отдельными позициями выпущенной продукции. Такое распределение выполнялось пропорционально плановой себестоимости.

Начиная с версии 3.0.53 программы себестоимость готовой продукции можно рассчитывать с учетом конкретных затрат на изготовление конкретных наименований продукции или полуфабрикатов. Для этого на счете 20.01 «Основное производство» теперь предусмотрено субконто Продукция .

При расчете себестоимости продукции программа позволяет комбинировать прямые расходы:

• распределяемые в рамках номенклатурной группы (прямые по отношению к номенклатурной группе);
• относящиеся к конкретной продукции (прямые по отношению к продукции).

В табличной части производственных документов (Отчет производства за смену , Поступление из переработки , Требование-накладная и т. д.), где указываются использованные материалы, появилась колонка Продукция . Данное поле может быть заполнено (вручную или автоматически), а может быть оставлено пустым для тех расходов, для которых неизвестно или нецелесообразно определять, в себестоимость какой именно продукции (полуфабрикатов) они были включены. В этом случае прямые расходы распределяются по номенклатурной группе пропорционально плановой себестоимости, как и ранее.

Подробнее о вариантах расчета себестоимости продукции в «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 .

Отказ от плановой себестоимости

Расчет плановой себестоимости продукции вызывает у пользователей затруднение, особенно в небольших организациях, где отсутствует плановый отдел.

Начиная с версии 3.0.61.37 в «1С:Бухгалтерии 8» прямые расходы можно распределять без использования плановой себестоимости. Вариант распределения расходов выбирается в форме учетной политики (рис. 1).

Рис. 1. Настройки учетной политики

Если флаг Используется плановая себестоимость выпуска не установлен, то в документах выпуска готовой продукции и оказания услуг плановые цены указывать не требуется (поля Цена плановая и Сумма плановая в документе отсутствуют).

Прямые расходы, отнесенные на конкретную продукцию, будут учтены в ее себестоимости. А расходы, прямые по отношению к номенклатурной группе, будут распределяться пропорционально расходам, прямым по отношению к конкретной продукции.

Фактическая себестоимость в любом случае определяется в конце месяца при выполнении регламентной операции по закрытию затратных счетов в составе обработки Закрытие месяца .

№ п/п	Учет у пользователя	Настройки «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0)
	Не ведется учет выпуска готовой продукции (услуг)	Плановая себестоимость по умолчанию отключена (см. рис. 1)
	Ведется учет выпуска готовой продукции (услуг)	Плановая себестоимость по умолчанию включена
	Начало учета	Плановая себестоимость по умолчанию отключена
	Использовалась плановая себестоимость, затем принято решение отказаться от ее применения
	Плановая себестоимость не использовалась, затем принято решение о ее применении

Можно ли начать распределять расходы без использования плановой себестоимости уже сейчас, не дожидаясь окончания года? Возможные варианты приведены в таблице. Рассмотрим пример.

Пример

Выполним расчет. Общая сумма прямых расходов, отнесенная на конкретную продукцию, входящую в одну номенклатурную группу, составляет:

102 000 руб. (100 000 руб. + 2 000 руб.).

«Материала1» «Продукции1» составляют:

2 941,18 руб. (100 000 руб. / 102 000 руб. х 3 000 руб.).

Расходы на оплату труда, рассчитанные пропорционально стоимости «Материала2» и включенные в себестоимость «Продукции2» составляют:

58,82 руб. (2 000 руб. / 102 000 руб. х 3 000 руб.).

Именно такой результат будет отражен в справке-расчете Калькуляция себестоимости (рис. 2) после выполнения регламентной операции Закрытие счетов 20, 23, 25, 26 , входящей в обработку Закрытие месяца .

Рис. 2. Калькуляция себестоимости

Обратите внимание , что новая возможность доступна, если на счетах прямых затрат используется субконто Продукция .

Таким образом, прямые по отношению к продукции расходы являются альтернативной базой распределения затрат, прямых по отношению к номенклатурной группе.

От редакции. Вопросы организации учета услуг и производства продукции с использованием «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 (в т. ч. варианты расчета себестоимости с учетом новых возможностей программы) на практических примерах демонстрировали эксперты 1С на лекции от 19.04.2018 в 1С:Лектории. Подробнее - см. в 1С:ИТС .

Способы распределения затрат в 1С УПП определяются только пользователем 1С. Необходимые параметры нужно внести в программу либо при вводе документа, либо в начале ее использования. Подробнее о том, как это можно сделать, читайте в статье.

Два основных варианта распределения в 1С

1С:УПП расшифровывается как 1С для управления производственным предприятием. Данная конфигурация программы предназначена для создания полной картины всех потоков внутри производственной фирмы. Блок учета затрат может включать возникновение, движение и выбытие:

• полуфабрикатов,
• готовой продукции,
• выполненных работ и оказанных услуг,
• общепроизводственных и общехозяйственных расходов,
• затрат на хранение и перемещение,
• прочих производственных расходов.

Помимо прямых затрат, величина которых в себестоимости единицы продукции поддается четкому определению, существуют затраты, которые распределяются на себестоимость выпускаемой продукции. Такое распределение обусловлено применяемой учетной политикой предприятия.

Технически установленное распределение осуществляется двумя основными способами — введением соответствующих команд в рабочий документ или автоматически. Разберем эти способы подробнее.

Распределение затрат через рабочий документ

Первый способ задать программе нужный алгоритм распределения затрат — внести его в документ. В 1С:УПП есть несколько документов, в которых присутствует опция распределения затрат, это:

• «Отчет производства за смену»;
• «Акт об оказании производственных услуг»;
• «Поступление товаров из переработки»;
• «Распределение материалов на выпуск»;
• «Распределение прочих затрат».

Каким образом выполняется распределение через опцию в документе, начнем рассматривать на примере документа «Отчет производства за смену», предназначенного для отражения информации о ежедневных (ежесменных, если предприятие работает круглосуточно) выпусках готовой продукции. Наряду с информацией о номенклатурно-количественных показателях выпуска в документе есть закладки:

• «Распределение материалов» — в закладке при формировании документа вносятся данные о материалах и сырье, отпущенных на производство выпускаемой партии продукции. Данные вносятся в количественном и суммовом выражениях. Тут же задается статья калькуляции, на которую следует распределить тот или иной вид указанных МПЗ. Дальнейший расчет производится программой автоматически при проведении документа.
• «Распределение прочих затрат» — в закладке аналогично прямым расходам указываются косвенные затраты, относящиеся к выпускаемой продукции. Здесь же необходимо задать и способ распределения (базу, на основе которой распределение будет рассчитываться).

Аналогичные закладки можно найти и в документах «Поступление из переработки» и «Акт об оказании услуг». Процесс распределения в этих случаях идет по принципу:

• обсчитываем выпуск — дораспределяем затраты.

Возможен и обратный вариант работы с данными:

• собираем затраты — распределяем на выпуск.

Для второго случая существуют отдельные документы распределения. Рассмотрим для примера «Распределение прочих затрат». В него тоже вносятся сведения:

• о номенклатуре и количестве выходящей из производства продукции;
• о связанных с выпуском непрямых затратах (которые подлежат распределению);
• о способе распределения.

Каждому из перечисленных пунктов соответствует отдельная закладка в документе. После внесения всех необходимых сведений распределение будет выполнено программой после проведения документа.

Автоматическое распределение затрат

Выше мы рассмотрели варианты ввода исходных данных для распределения вручную при оформлении выпуска каждой отдельной партии. Однако посредством 1С:УПП распределение можно осуществлять и автоматически.

Для этого в начале работы с программой ей необходимо задать соответствующие настройки:

• в регистре «Способы распределения статей затрат организации» — задаются соответствующие алгоритмы распределения затрат как для целей регламентного бухучета, так и для целей управленческого учета;
• в регистре «Способы распределения статей затрат» — дополнительно вводятся параметры распределения именно для управленческих целей.

Как правило, управленческое распределение и получающиеся на его базе отчеты отличаются от стандартизованного бухучета, хотя и тот и другой виды учета могут вестись в одной базе.

Дополнительные варианты распределения затрат часто требуются менеджерам для детального анализа производимых затрат.

Для управленческих целей затраты в 1С:УПП могут подразделяться:

• По объему выпуска — при этом за базу берется объем выпущенной продукции (обычно в количественном выражении, но можно задать распределение и в зависимости от цены единицы продукции). В итоге такое распределение покажет, какая доля распределяемого расхода пришлась на единицу продукции.
• По объему продаж — при этом за базу берется фактически реализованная за период продукция. Стандартным периодом является месяц. Объем продаж при данном способе обычно тоже берется в количественном выражении. Такое распределение покажет, во сколько обошлась предприятию каждая единица реализованной в периоде продукции.
• По стоимости затрат — при этом за базу будет взята себестоимость прямых производственных затрат на выпускаемую продукцию. Характерной особенностью такого распределения будет попадание части распределяемых затрат в показатель незавершенного производства. Подобное распределение позволит видеть, как соотносятся в полной себестоимости продукции прямые и косвенные затраты.
• По основному сырью — способ похож на описанный выше вариант по стоимости затрат. Но вместо полной себестоимости в расчет берется только себестоимость базового (основного) сырья, идущего на изготовление продукции. Аналогично после выполнения распределения можно оценить долю базового сырья и относящиеся к ней остальные расходы в себестоимости единицы продукции.
• По нормативам — как происходит распределение, понятно из названия. Для применения этого способа необходимо дополнительно через регистр «Плановая себестоимость номенклатуры» задать соответствующие нормы включения распределяемых затрат в себестоимость готовой продукции. В данном случае итоговый отчет покажет нам нормативную себестоимость и поможет определить ее отклонения от фактической.
• Вручную — обычно используется, когда для разных подразделений нужно задать свои базы распределения. Установка отметки «Вручную» в окне регистра способа распределения затрат выведет в документ: «Установка базы распределения». В документе задаются параметры распределения в нужной для каждого конкретного случая аналитике. Соответственно, в отчетах увидим то, для чего выполняли ручное распределение. Например, какой объем затрат на электроснабжение относится к себестоимости собственной продукции и к произведенной из давальческого сырья.
• По отбору — используется, когда разные статьи затрат нужно распределять разными способами. Отбор задается на отдельной закладке к выбранной базе распределения. Например: выбрана стоимость затрат — можно установить, что данный способ используется только для соответствующих статей калькуляции, например электроснабжения.

После установки параметров распределения автоматический расчет запускается регламентной операцией «Расчет себестоимости». 1С соберет и распределит все затраты так, как было ей указано в параметрах для автоматического распределения.

Понятие «себестоимость» само по себе не подразумевает метода, которым рассчитываются затраты для производства какого-либо объекта.

В зависимости от характера организации и технологии производства применяются различные способы определения себестоимости продукции. В промышленности применяются различные методы расчета себестоимости.

Метод расчета себестоимости объекта - отнесение или распределение части затрат предприятия на данный объект. Понятия «отнесение» и «распределение» в данном случае схожи и означают сопоставление затрат с конечным объектом косвенным методом. Однако последнее чаще применяется в случае большего количества объектов затрат и в отношении каждого конкретного объекта тоже является «отнесением». Далее рассмотрим различные методы распределения или отнесения затрат. Выделяют три основных метода распределения затрат :

– прямое отслеживание;

– причинно-следственное распределение;

– условное распределение.

Прямое отслеживание затрат предполагает, что путем физического наблюдения затраты могут быть точно отнесены на конечный объект. Этот способ является наиболее точным и применяется чаще всего в отношении переменных издержек. Основной недостаток метода прямого отслеживания заключается в том, что может потребоваться слишком много ресурсов для физического наблюдения, чтобы отследить, куда идут затраты.

Метод распределения издержек путем установления причинно-следственных связей должен быть использован тогда, когда невозможно осуществить прямое отслеживание затрат, или когда это не эффективно с точки зрения затрат на ведение учета. Этот метод распределяет издержки исходя из долгосрочных причин. Данный метод также имеет свои недостатки. Он предполагает, что существует только одна причина, один фактор затрат. В результате применение метода будет не корректно для затрат, которые имеют два или более фактора.

Метод условного распределения используется, когда нельзя применить два вышеназванных метода. Он похож на причинно-следственный метод, за исключением того, что базис распределения издержек не является причиной издержек. В большинстве случаев, это какая-то уже отслеживаемая величина, например, объем продаж, объем продукции, затраты на труд основных рабочих. Так как база распределения издержек не является причиной, этот метод будет давать менее точные результаты, чем два вышеназванных метода. Возможно, распределение издержек будет и правильным - это произойдет в случае сильной корреляции базы распределения и причинного фактора. Но даже при правильном распределении издержек данный метод наименее применим для контроля над издержками. Сравнительный анализ трех способов отслеживания и распределения издержек по конечным объектам затрат приведен в таблице 1.1.

Таблица 1.1 - Методы распределения затрат

Если издержки значимы для принятия решений, то оптимальным, с точки зрения соотношения выгод по использованию и затрат на получение информация, является способ отслеживания путем установления причинно-следственных связей. Преимущество данного метода - возможность аккумулировать издержки на различных этапах цепочки причинно-следственных связей. Каждый из методов отслеживания затрат нашел свое применение в определенной системе расчета себестоимости (таблица 1.2).

Прямой метод - в директ-костинг, прямой в сочетании с условным - в традиционной системе, прямой в сочетании с причинно-следственным - в функциональных системах (АВС системах).

Таблица 1.2 Методы расчета себестоимости

Директ-костинг подходит для производственных предприятий с низкой долей косвенных затрат.

Традиционная система - наиболее популярная система в отечественной практике.

Пооперационная система. Метод АВС позволяет предприятию с высокой степенью достоверности определять стоимость и производительность операций, оценивать эффективность использования ресурсов и вычислять себестоимость продукции (работ, услуг). Часто данные, полученные таким методом, радикально отличаются от результатов традиционных методов калькуляции.

Позаказная система учета затрат применяется в индивидуальном, мелкосерийном производствах сложных изделий. При данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий), объем работ, услуг.

Попроцессная система применяется в случаях, когда готовый продукт одного процесса становится полуфабрикатом для другого процесса. Усреднение затрат, принятое при попроцессном методе, приводит к неточностям в расчетах, в частности, когда продукт или составляющие его материальные компоненты не полностью однородны.

Таким образом систему распределения затрат следует выбирать исходя из типа предприятия, его структуры затрат и потребностей руководства в управленческой информации.

В связи с ростом косвенных затрат, не поддающихся учету и распределению прямым методом, встает вопрос о методах их распределения на объекты себестоимости. Выбор метода позволит определить возможности системы управленческого учета по подготовке значимой для управленческих решений информации, в частности, информации о себестоимости.

Наиболее популярной системой в отечественной практике является традиционная система учета затрат. Рассмотрим данную систему более детально.

Простые традиционные системы учета затрат распределяют косвенные издержки с использованием единой тарифной ставки накладных расходов для всей организации в целом. Более сложные традиционные системы выделяют на предприятии пулы затрат или центры издержек. Общие расходы, аккумулируемые в каждом центре издержек, затем распределяются по конечным объектам с использованием отдельной базы распределения для каждого такого центра. Такой подход является двухэтапным: на первом этапе затраты распределены по центрам, а на втором - по конечным объектам затрат. Количественная основа распределения затрат, которая используется при распределении затрат по конечным объектам, представляет собой базу распределения затрат.

Традиционные системы имеют, как правило, меньше баз распределения на этапе распределения по конечным объектам затрат, чем на этапе распределения по центрам. К базам распределения обычно относятся: часы труда основных работников, часы работы оборудования и число единиц выпущенной продукции. Другие базы используются редко. Таким образом, модель традиционных систем предполагает, что величина накладных расходов зависит главным образом от часов труда основных работников, часов работы оборудования и числе единиц выпущенной продукции. Однако существуют и другие базы распределения затрат, использование которых встречается в традиционных системах:

– основные производственные материалы;

– основные затраты.

Наиболее существенным недостатком традиционных систем расчета себестоимости является искажение себестоимости. Причина искажений заключается в том, что используемая база распределения затрат не соответствует реальным причинно-следственным связям между затратами и конечными объектами. Наиболее часто используемые базы распределения:

– количество единиц продукции;

– количество часов труда основных рабочих (стоимость труда основных рабочих);

– количество часов работы оборудования;

– стоимость основных материалов;

– основные затраты.

Искажения происходят по определенным причинам и чаще всего ими являются характеристики продуктов. К числу основных из них относятся:

– сложность продуктов при сборке, количество комплектующих или видов материалов;

– стоимость материалов;

– размеры партии и заказов;

– объемы выпуска продуктов.

Искажение себестоимости продуктов, которые различаются по сложности сборки и количеству комплектующих и видов материалов, происходит по причине приравнивания себестоимости более сложных продуктов к себестоимости менее сложных, хотя первые потребляют большее количество ресурсов предприятия. Таким образом, себестоимость более сложных продуктов занижается, а менее сложных - завышается. Если система расчета использует в качестве базы распределения труд основных рабочих или время работы оборудования - то нельзя сделать прямого вывода относительно искажений различающихся по сложности сборки продуктах. Однако при использовании этой базы все равно искажается себестоимость продуктов, различающихся по количеству комплектующих и видов материалов по вышеназванным причинам. Аналогичная ситуация происходит и при использовании в качестве базы распределения стоимости материалов или стоимости основных затрат. В этом случае считается, что и сложные и простые продукты имеют одинаковое соотношение затрат на материалы к остальным затратам, в частности к косвенным.

Теперь рассмотрим искажения себестоимости продуктов, отличающихся по стоимости материалов. Явные искажения себестоимости проявятся, если традиционная система будет использовать в качестве базы распределения затрат стоимость материалов или величину основных затрат. Тогда расчет осуществляется исходя из предположения, что косвенные затраты содержатся в каждом продукте пропорционально затратам на материалы или на материалы плюс труд. Однако, недорогие в отношении материалов продукты могут требовать больших затрат при разработке или проверке качества. Получается, что продукты с большей стоимостью материалов притягивают на себя еще большее количество косвенных затрат и их себестоимость завышается.

Искажение себестоимости продуктов, отличающихся по размеру партии при изготовлении или величины заказа, происходит следующим образом. Очевидно, что производство партии или изготовление заказа требует определенных, и зачастую значительных, затрат на наладку оборудования, закупку партии комплектующих, возможно, определенные инженерные работы. В реальности продукты в более мелких партиях при прочих равных всегда дороже аналогичных продуктов в крупных партиях, потому, что несут больший груз общих по отношению к производимой партии издержек. При использовании любой из распространенных баз распределения в традиционной системе (количество единиц продукции, труд основных рабочих, часы оборудования, стоимость материалов, основные затраты) - продукция мелких и крупных партий будет стоить одинаково. Таким образом, себестоимость продукции в мелких партиях занижается, а себестоимость продукции в крупных партиях завышается.

Искажения себестоимости, связанные с объемом производимой продукции, проявляются по причине того, что каждый продукт требует затрат по разработке, закупкам сырья, проверке качества и других сопутствующих внутрифирменных услуг, и эти затраты находятся в минимальной зависимости от объема продукции. Продукты с большим объемом выпуска при условном распределении склонны перетягивать на себя большее количество косвенных расходов, а продукты с меньшими объемами - меньшее. Таким образом, себестоимость продуктов с большим объемами производства в традиционных системах завышается, а с небольшими - занижается.

Обобщим наличие искажений себестоимости при различных комбинациях характеристик продуктов и баз распределения в таблице 1.3:

Таблица 1.3 Сводная таблица искажений себестоимости

	Характери-стика товара	Количе-ство еди-ниц про-дукции	Труд ос-новных рабочих	Часы ра-боты обо-рудования	Стои-мость материа-лов	Основ-ные за-траты
Сложность продуктов	Сложный продукт	Занижение	Занижение	Занижение	Заниже-ние	Заниже-ние
Стоимость материалов	Нематериа-лоемкий	Нет одно-значных искажений	Нет одно-значных искажений	Нет одно-значных искажений	Заниже-ние	Заниже-ние
Размер партии	Продукт в небольшой партии	Занижение	Занижение	Занижение	Заниже-ние	Заниже-ние
	Продукт с низким объ-емом произ-водства	Занижение	Занижение	Занижение	Заниже-ние	Заниже-ние

Как видим, условное распределение затрат, используемое в традиционных системах, не может позволить точным образом рассчитать себестоимость на предприятии с большим числом бизнес-процессов. Условное распределение в традиционных системах предполагает, что косвенные затраты (в частности затраты на маркетинг, разработку и тестирование продуктов, контроль качества и другое) содержатся в себестоимости продукции в той же пропорции, что и труд основных рабочих или затраты на материалы. Очевидно, что для различных продуктов, производимых на одном предприятии, соотношение косвенных затрат с прямыми основными в структуре себестоимости может быть разным. Чем больше величина таких различий в структуре себестоимости продукции на предприятии - тем сильнее искажается себестоимость данной продукции при расчете ее традиционным методом.

Рассмотрим возможные последствия применения менеджментом неверной информации о себестоимости:

Во-первых, это неправильное установление продажных цен на продукцию предприятия. Установление меньшей цены вследствие заниженной себестоимости уменьшит потенциальную прибыль от производства и реализации данного продукта или, в крайнем случае, вообще приведет к убыточному производству. Установление завышенных цен на продукт с реально более низкой себестоимостью может привести к потере доли рынка и объемов продаж.

Во-вторых, возможно принятие решения о прекращении производства прибыльной продукции, основываясь на информации о завышенной себестоимости и соответственно, отрицательной рентабельности.

В-третьих, возможно производство неприбыльных продуктов и занятие неприбыльными видами деятельности.

Таким образом, использование традиционных систем расчета себестоимости может привести к искажениям информации о затратах на производство продукции, а значит к ошибкам при принятии управленческих решений. Интенсивная глобальная конкуренция сделала ошибки в результате неправильных решений на основе недостаточной информации более вероятными и дорогостоящими. За последние годы возросла альтернативная стоимость плохой системы информации, и снизились расходы на ведение более современных систем учета затрат, а также вырос спрос на более точные данные по себестоимости продукции. Все это стало фоном, на котором появилась потребность в более эффективных инструментах расчета и управления себестоимостью.

Проблема распределения постоянных затрат в производстве

На любых этапах жизни компаний неизменно существуют задачи учета и управления затратами. Чтобы определить, сколько надо продавать и по какой цене, чтобы данный продукт приносил компании прибыль, необходимо подсчитать, во что обходится производство того или иного вида продукции.

То, что все затраты необходимо делить по видам продукции — вопрос бесспорный. Загвоздка только в том, по какому принципу вести разделение затрат. Ведь издержки предприятия в процессе производства и сбыта товаров и услуг учитываются по-разному. Условно их можно разделить на постоянные и переменные расходы. Переменные расходы прямо зависят от объема производства продукции на предприятии. Основу переменных расходов составляет использование оборотных фондов (оборотного капитала). Это сырье, материалы, топливо, электроэнергия, прямой труд работников, а также услуги сторонних организаций, связанные с выпуском конкретной продукции, и др. Постоянные расходы связаны с возмещением сопутствующих производственных факторов. Их размеры прямо не зависят от объема производимой продукции. К постоянным расходам можно отнести арендную плату за производственные помещения и склад, амортизацию основного оборудования, охрану, общехозяйственные расходы, связанные с содержанием работников административного аппарата, бухгалтерии и склада, и др.

Если в каком-то месяце производство продукции прекратится, то переменные издержки сократятся почти до нуля. В то же время постоянные расходы останутся примерно на том же уровне: по-прежнему надо будет платить зарплату части работникам административного аппарата, условно относимым на это производство, вносить арендную плату за это помещение, платить охране, а также начислять амортизацию оборудования.

Сопоставляя переменные и постоянные издержки производства на конкретном предприятии, менеджеры (управленцы) могут влиять на экономическую политику фирмы, ведь себестоимость реализованной продукции является, по существу, полной суммой всех издержек предприятия. При этом переменные издержки почти всегда подлежат точному учету на предприятии, а вот в отношении распределения постоянных затрат по видам продукции существуют известные трудности. Поэтому на практике при учете постоянных издержек часто возникает вопрос: стоит ли распределять постоянные накладные расходы по видам продукции или без этого можно обойтись? Соответственно существуют два подхода. В рамках первого подхода эти издержки устанавливаются на группу продукции или на производственное подразделение — это так называемый смешанный (совмещенный) подход к анализу постоянных издержек. В рамках второго подхода требуется локализация постоянных накладных расходов по видам продукции.

В зависимости от применяемого подхода или способа учета постоянных затрат иногда можно получить даже прямо противоположные результаты. В данной статье проведено сравнение этих способов и сделана оценка как позитивных, так и негативных сторон их применения.

Совмещенный анализ постоянных затрат

Некоторые специалисты вполне обоснованно считают, что применение этого метода уместно при оценке эффективности производства продукции в целом по предприятию. На практике, особенно при небольшой номенклатуре производства и продаж и простой структуре накладных издержек, обычно не прибегают к раздельному учету постоянных затрат. Основные допущения при рассмотрении данного метода состоят в следующем:

переменные издержки локализуются по продуктам;

постоянные издержки рассматриваются общим итогом по предприятию в целом;

маржинальная прибыль оценивается по каждому продукту;

прибыльность, а также другие финансовые показатели (например, запас безопасности) оцениваются для всего предприятия в целом.

Данный подход имеет очевидные преимущества: простота вычислений и отсутствие необходимости собирать большой объем данных. Недостаток же такого подхода — невозможность сравнительной оценки прибыльности по отдельным видам продукции.

Пример 1

Производственная компания занимается выпуском химических средств для эксплуатации автомобилей. Номенклатура производства представлена в табл. 1. Для простоты расчетов ограничимся тремя наименованиями продукции.

Имея в портфеле заказы на три продукта, менеджеры компании решили проанализировать прибыльность каждого вида продукции. Поначалу они воспользовались первым подходом, то есть не стали разделять косвенные затраты по элементам продуктового портфеля. Выделив основные переменные расходы, они получили следующие результаты для сравнительного анализа прибыльности продукции (см. табл. 1; в таблице все расчеты приведены в месячном разрезе деятельности компании).

Судя по данным табл. 1, особенностью портфеля заказов является его недостаточная сбалансированность. Действительно, средство для омывания стекол занимает второе место по прибыльности (в %) среди всей продукции. И в то же время этот вид продукта занимает последнее место по объему продаж (выручке). В результате прибыльность портфеля продаж в целом (10 %) оставляет желать лучшего. Следовательно, для повышения эффективности производства и продаж менеджерам компании следует сосредоточить свои усилия на «раскрутке» этого продукта.

Далее оценим финансовую устойчивость компании к изменению внешних экономических условий. В этом смысле важным условием успешной работы предприятия является запас безопасности. Запас безопасности, или финансовой прочности, показывает, насколько можно сократить реализацию (производство) продукции, не неся при этом убытков. Превышение реального производства над порогом рентабельности и есть запас финансовой прочности предприятия. Этот показатель определяется как разность между запланированным объемом продаж и точкой безубыточности бизнеса (в относительном виде). Чем выше этот показатель, тем безопаснее чувствует себя предприниматель перед угрозой негативных изменений (например, в случае падения выручки или увеличения издержек). Точку безубыточности принято представлять в натуральном (единицах продукции) или денежном выражении. Со всей определенностью можно утверждать, что чем ниже точка безубыточности, тем более эффективно работает предприятие в смысле получения операционной прибыли. Рассчитаем точку безубыточности для всего портфеля производства и продаж. Точку безубыточности бизнеса легко найти, если финансовый результат от реализации продукции приравнять к нулю. Для этого приравнивается маржинальная прибыль (МП) от продаж к постоянным затратам (З пост):

МП = З пост.

В этом случае у предприятия не будет ни прибыли, ни убытка. Тогда критический объем продаж или критическую выручку (В кр), при которой нет ни прибыли, ни убытков, можно найти из следующего соотношения:

(МП / В пр) × В кр = З пост.

Смысл этой формулы в том, что когда текущая выручка от продаж (В пр) опуститься до ее критического уровня (В кр), их величины сократятся. В этом случае никакой прибыли не будет (МП = З пост). Далее запишем эту формулу в следующем виде:

МП / В пр = З пост / В кр.

В этой формуле первая часть равенства — выражение для определения прибыльности продукции предприятия в целом по маржинальной прибыли. Обозначим ее показателем:

Отсюда критическая выручка (или точка безубыточности) (В кр) в денежном выражении равна: 800 тыс. руб. / 0,42 = 1905 тыс. руб.

Коэффициент запаса безопасности (К зб) составит при этом: [(2500 - 1905) / 2500] × 100 % = (595 / 2500) × 100 % = 23,8 %.

По своему смыслу К зб характеризует точку безубыточности в денежном выражении. Это такая величина минимального дохода, при котором полностью окупаются все издержки, прибыль при этом равна нулю. Считается, что для нормальной работы предприятия вполне достаточно, если текущий объем продаж (В пр) превышает его критический уровень (В кр) хотя бы на 20 %. В данном случае этот показатель превышает рекомендуемое значение, но находится почти на грани.

Казалось бы, все понятно: с одной стороны, в общем случае имеем несбалансированную структуру производства и продаж портфеля заказов по суммарной продукции, с другой — наблюдаются сравнительно низкие показатели прибыльности и запаса безопасности по продукции компании в целом. К тому же представляется, что мы имеем довольно скудную информацию о поведении постоянных издержек применительно к каждому виду продукта. Однако представленная картина может в корне измениться, если учитывать при этом распределение постоянных затрат по видам продукции.

Таблица 1. Влияние структуры продукции на прибыльность и точку безубыточности
Показатель	Выручка, тыс. руб.	Переменные затраты, тыс. руб.	Маржинальная прибыль, тыс. руб.	Маржинальная прибыль, %	Постоянные затраты, тыс. руб.	Точка безубыточности тыс. руб.	Запас безопасности, %	Операционная прибыль,тыс. руб.	Прибыльность, %
Тормозная жидкость
Средство для омывания стекол
Растворитель для снятия ламинарной пленки
Итого

Метод базовых показателей

Если менеджменту компании для принятия управленческих решений требуется более полная информация, то можно воспользоваться методом базовых показателей . В этом случае необходимо локализовать постоянные затраты по видам продукции. Основные допущения этого подхода состоят в следующем:

переменные издержки распределяются по продуктам;

постоянные издержки также локализуются по продуктам;

маржинальная прибыль оценивается для каждого продукта;

запас безопасности и прибыльность оцениваются для каждого продукта.

Используя метод базовых показателей, компания имеет возможность произвести полную сравнительную оценку прибыльности отдельных видов продукции — несомненный плюс данного подхода. В таком случае в качестве базы для распределения постоянных издержек выбирается такой показатель, значение которого тесно связано с рассматриваемым типом издержек. Обычно в экономической литературе в качестве такого показателя принимают следующие величины:

объем произведенной работы или продаж по каждому виду изделий;

производственные площади под каждый вид продукции;

трудоемкость изготовления отдельных видов продуктов;

зарплата производственных рабочих, относимая на каждый вид продукции;

прочие показатели.

Процедура выбора базового показателя предполагает выполнение как минимум двух условий:

1) предварительный анализ взаимосвязи локализуемого вида издержек с одним из выбранных базовых показателей;

2) организация точного измерения и учета влияния базового показателя на локализуемый вид накладных расходов.

Насколько лучше косвенные издержки приписываются к конкретному продукту по мере их проявления в производстве, настолько точнее можно подсчитать его полную себестоимость выпуска.

Пример 2

Используем данные предыдущего примера, но несколько расширим их — теперь информации для анализа гораздо больше (табл. 2).

Предположим, менеджмент компании решил перераспределять постоянные издержки на каждый вид продукции пропорционально зарплате производственных рабочих. В обоснование своего решения менеджеры ссылались на большую долю трудозатрат в себестоимости изготовлении каждого продукта. С учетом выбора этого базового показателя расчет себестоимости упомянутых продуктов выглядит следующим образом (см. табл. 2).

Таблица 2. Распределение постоянных затрат с помощью базового показателя
№ п/п	Показатель	Тормозная жидкость	Средство для омывания стекол
	Переменные затраты, руб.
	Количество продукции, шт.
	Распределение постоянных затрат, руб.
	Постоянные затраты на единицу продукции, руб./шт. (п. 5 / п. 2)
	Себестоимость единицы продукции, руб./шт. (п. 3 + п. 6)
	Цена продажи, руб./шт.
	Выручка, руб. (п. 2 × п. 8)
	Прибыльность продукции, %
	Точка безубыточности, руб.
	Запас безопасности, %

В табл. 2 данные в натуральных единицах (шт.) — это количество бутылок или канистр, заполненных соответствующей жидкостью для обслуживания автомобилей. Как видим, средство для омывания стекол — лидер по прибыльности. При сложившемся распределении постоянных затрат (пропорционально зарплате) величина прибыльности для него в 10 раз превышает аналогичный показатель для растворителя для снятия ламинарной пленки (16 % / 1,6 %) и более чем в 1,3 раза выше по сравнению с аналогичным показателем для тормозной жидкости (16 % / 11,9 %). Величина прибыльности продукции (^(П пр)) определялась как разность цен продаж (Ц пр) и полной себестоимости единицы продукции (С полн) по формуле:

^(П пр) = (Ц пр - С полн) / Ц пр × 100 %.

Показатель ^(П пр) часто называют также ценовым коэффициентом . Чем выше значение этого коэффициента, тем выше потенциальная прибыльность данной продукции, а значит, больше резерв покрытия общепроизводственных расходов и получения прибыли. Другими словами, наиболее выгодно продавать продукцию с наибольшим ценовым коэффициентом.

Для расчета точки безубыточности бизнеса по видам продукции воспользуемся другим подходом — используем простое соотношение, основанное на балансе выручки и издержек предприятия. Сделаем это последовательно для всех типов продукции. Для тормозной жидкости при отсутствии прибыли получим следующее уравнение:

90X = 50X + 440 000 + 0.

В этом уравнении X — это искомое количество единиц продукции (тормозная жидкость). При этом значении единиц продукции нет ни прибыли, ни убытка. Ноль в этой формуле означает отсутствие прибыли. Решив это уравнение, получим искомое количество единиц продукции:

X = 440 000 / 40 = 11 000 шт.

Отсюда критический объем продаж в стоимостном выражении (выручка) составит:

11 000 шт. × 90 руб./шт. = 990 000 руб.

[(1 350 000 - 990 000) / 1 350 000] × 100 % = (360 000 / 1 350 000) × 100 % = 26,7 %.

Для средства для омывания стекол точку безубыточности найдем из аналогичного уравнения:

50X = 30X + 120 000.

Отсюда критический объем продукции в натуральных единицах будет:

X = 120 000 / 20 = 6000 шт.

Критическая выручка составит:

6 000 шт. x 50 руб./шт. = 300 000 руб.

Тогда запас безопасности будет:

[(500 000 - 300 000) / 500 000] × 100 % = (200 000 / 500 000) × 100 % = 40,0 %.

Составим аналогичное уравнение и для растворителя для снятия ламинарной пленки :

130X = 80X + 240 000.

X = 240 000 / 50 = 4800 шт.

В свою очередь, критическая выручка будет равна:

4800 шт. × 130 руб./шт. = 624 000 руб.,

а запас безопасности составит:

[(650 000 - 624 000) / 650 000] × 100 % = (26 000 / 650 000) × 100 % = 4,0 %.

Отсюда следует, что по запасу безопасности для второго продукта (средство для омывания стекол ) мы получили прямо отличный результат: текущий объем продаж на 40 % превышает его критический уровень (точку безубыточности). Для первого продукта (тормозная жидкость ) также получен неплохой результат, хотя для него точка безубыточности ниже на 26,7 %. Самый плохой результат величины запаса безопасности — для третьего продукта (): в данном случае точка безубыточности отличается от текущего уровня продаж всего на 4 %. Это значит, что если объем продаж упадет хотя бы на 200 шт. (26 000 руб. / 130 руб.), прибыли по этому продукту уже не будет. А при дальнейшем падении объема продаж будут сплошные убытки. Получается, что со всех точек зрения наихудшие результаты дает выпуск третьего продукта (растворитель для снятия ламинарной пленки ). При сложившихся объемах реализации и ценах этот продукт практически не оправдывает затраты на свое производство. Для повышения эффективности его выпуска надо увеличивать объемы производства или отпускные цены.

А может, все не так плохо с выпуском растворителя для снятия ламинарной пленки? Ведь из данных табл. 1 следует, что маржинальная прибыль по нему (38,5 %) не намного хуже, чем для второго продукта (40 %). Вероятно, менеджеры неправильно выбрали базовый показатель для распределения постоянных издержек: надо было принимать в расчет не один, а два базовых показателя и более. То есть для разных составляющих косвенных затрат надо было выбирать свои базовые показатели в зависимости от источников возникновения соответствующих затрат (см. пример 3).

ABC -метод

По экономическому смыслу косвенные затраты должны относится на тот или другой вид продукции в соответствии с тем, насколько эти затраты связаны с производством конкретного продукта. Другими словами, в процессе распределения общепроизводственных расходов необходимо уточнить, в какой степени элементы затрат связаны с производством того или иного вида продукции. В процессе анализа может оказаться, что некоторые косвенные расходы имеют прямое отношение только к конкретному изделию, поэтому их несправедливо перераспределять на все продукты. В этих случаях косвенные издержки правильно приписывать к продукту по месту или источникам их возникновения. Для подобного разнесения таких затрат может быть использован метод под названием Activity Based Costing (ABC-метод). Переводится это словосочетание с английского языка по-разному: анализ затрат по видам деятельности, пооперационный анализ затрат и даже функционально-стоимостный анализ (ФСА). Независимо от перевода в основу этого метода ставится задача найти иную (не связанную с объемом реализации) базу для разнесения накладных расходов.

В связи со сказанным вернемся к портфелю продукции компании (примеры 1, 2).

Пример 3

Руководитель не уверен в полученных результатах сравнительной прибыльности продукции, поэтому потребовал представить полную линейку элементов косвенных затрат. Менеджеры провели локализацию постоянных косвенных затрат по видам продукции (результаты сведены в табл. 3). Оказалось, что поначалу не учли, что для производства второго продукта (средство для омывания стекол ) была приобретена автоматическая линия на условиях долгосрочного лизинга. Для размещения этого оборудования потребовалось арендовать дополнительное помещение, в то время как другие цеха находятся в собственности компании. В результате в предыдущем расчете были искусственно перераспределены постоянные издержки на другие продукты пропорционально зарплате. Ведь автоматизированная линия предполагает меньшие, чем у других продуктов, трудозатраты. Отсюда будет меньше величина затрат на оплату труда. Поэтому при распределении затрат пропорционально зарплате основных рабочих львиная доля затрат легла на соседей этого продукта, то есть на первое и третье изделия, производство которых не в такой степени автоматизировано. В реальности именно в связи с производством второго продукта (средство для омывания стекол ) у компании возникли два значительных по сумме элемента затрат — лизинговые и арендные платежи. Поэтому именно этот продукт и должен окупать эти затраты доходами от своей реализации. А раз так, то эти затраты должны быть полностью отнесены на производство второго продукта.

Предположим, в данном случае они в сумме составляют 150 тыс. руб. за месяц. Для этого их сначала надо выделить из общей суммы постоянных издержек (800 тыс. руб.): 800 - 150 = 650 руб. А вот оставшуюся сумму затрат (650 тыс. руб.) можно распределить пропорционально зарплате производственных рабочих. Результаты перераспределения постоянных издержек представлены в табл. 3.

Таблица 3. Разнесение постоянных затрат по месту их возникновения (ABC -метод)
№ п/п	Показатель	Тормозная жидкость	Средство для омывания стекол	Растворитель для снятия ламинарной пленки
	Переменные затраты, руб.
	Количество продукции, шт.
	Переменные затраты на единицу продукции, руб./шт. (п. 1 / п. 2)
	Зарплата производственных рабочих, %
	Лизинговые платежи и аренда дополнительных производственных помещений, руб.
	Распределение остальных постоянных затрат, руб.
	Всего постоянные затраты, руб. (п. 5 + п. 6)
	Постоянные затраты на единицу продукции, руб./шт. (п. 7 / п. 2)
	Себестоимость единицы продукции, руб./шт. (п. 3 + п. 8)
	Цена продажи, руб./шт.
	Выручка, руб. (п. 2 × п. 10)
	Прибыльность продукции, %
	Точка безубыточности, руб.
	Запас безопасности, %

Как видим, картина сильно изменилась. Теперь уже постоянные издержки на единицу продукции для второго изделия имеют наибольшую величину (24,75 руб./шт.). Вследствие чего резко возросла его полная себестоимость, а продажа стала убыточной — по 4,75 руб. за каждую штуку продукта. Лидером по прибыльности стало первое изделие — на уровне 21,9 %. Производство третьего продукта также может быть реабилитировано. По сравнению с предыдущим расчетом прибыльность его возросла более чем в 5 раз (8,5 % / 1,6 %). А все почему? Да потому, что изменилась структура постоянных затрат. Для наглядности представим эти результаты в графическом виде (рис. 1). На этом рисунке показано распределение постоянных издержек для примера 2 (метод базовых показателей); обозначение продуктов 1, 2 и 3 соответствует их последовательности в табл. 2. Аналогичным образом покажем распределение постоянных издержек ABC-методом на рис. 2.

Рис. 1. Диаграмма распределения постоянных затрат методом базового показателя

Рис. 2. Диаграмма распределения постоянных затрат ABC -методом

Как видим, при переходе к более объективному методу оценки (ABC-метод) доля постоянных издержек для второго продукта (средство для омывания стекол ) возросла более чем в 2 раза — с 15 до 30,94 %. Соответственно уменьшилась доля затрат по первому и третьему продуктам. Этим и объясняется значительное ухудшение общей прибыльности по продукту 2.

Далее, как и в предыдущих примерах, рассчитаем точку безубыточности и запас безопасности для всех видов продукции, используя данные, представленные в табл. 3. Для первого продукта (тормозная жидкость ) составим следующее уравнение:

90X = 50X + 357 500.

Отсюда получим следующее количество единиц продукции:

X = 357 500 / 40 = 8938 шт.

Критический объем продаж (выручка) составит:

8038 шт. × 90 руб./шт. = 804 420 руб.

Теперь определим запас безопасности:

[(1 350 000 - 804 420) / 1 350 000] × 100 % = (545 580 / 1 350 000) × 100 % = 40,4 %.

Для второго изделия (средство для омывания стекол ) точку безубыточности найдем из аналогичного уравнения:

50X = 30X + 247 500,

откуда определим критический объем продукции в натуральных единицах:

X = 247 500 / 20 = 12 375 шт.

Критическая выручка составит:

12 375 шт. × 50 руб./шт. = 618 750 руб.

Запас безопасности будет равен:

[(500 000 - 618 750) / 500 000] × 100 % = (-118 750 / 500 000) × 100 % = -27,8 %.

Для третьего продукта (растворитель для снятия ламинарной пленки ) также составим аналогичное уравнение:

130X = 80X + 195 000.

Определим критический объем продукции в натуральных единицах:

X = 195 000 / 50 = 3900 шт.

В свою очередь, критическая выручка составит:

3900 шт. × 130 руб./шт. = 507 000 руб.,

откуда запас безопасности:

[(650 000 - 507 000) / 650 000 . ] × 100 % = (143 000 / 650 000) × 100 % = 22,0 %.

Как и следовало ожидать, наибольший запас безопасности имеет первый продукт (40,4 %). Далее по этому показателю следует третий продукт (22,0 %). А для второго продукта текущий уровень продаж даже ниже точки безубыточности — на 27,8 %. Этим и объясняется отрицательный результат по запасу безопасности данного продукта (-27,8 %). Все встало на свои места. Средство для омывания стекол оказалось «слабым звеном» в портфеле продукции компании. Этот продукт генерирует убыток и тянет на дно весь портфель товарной продукции завода.

Однако то, что этот продукт убыточен по полной себестоимости, еще не перечеркивает его потенциальные возможности, ведь по маржинальной прибыльности он находится на втором месте. Убыточность по полной себестоимости свидетельствует о том, что сложившихся объемов и цен реализации недостаточно для покрытия затрат на его производство. В данном случае компания совершила ошибку при планировании цен или объема продукции и в итоге не получила доходов, требуемых для полного покрытия затрат. Если же объем продаж будет повышен, то, в конце концов, можно будет преодолеть и это негативное влияние затрат по второму изделию. Тогда второй продукт может оказаться даже более прибыльным, чем третий.

Таким образом, пример 3 показывает, что использование ABC-метода позволяет более обоснованно разносить постоянные издержки по видам продукции. Надо только правильно выбрать для каждого продукта определяющие факторы, влияющие на состав постоянных затрат. Резюмируя сказанное, можно рекомендовать применение системы локализации постоянных издержек по базовым показателям для таких случаев:

простые и аналогичные виды продуктов или сервиса;

невысокий уровень и простая структура накладных затрат;

невысокие реализационные и административные издержки;

высокая прибыльность продаж.

Применение ABC-метода целесообразно, если бизнес характеризуется следующими особенностями:

многономенклатурный портфель заказов;

высокая доля косвенных издержек;

значительная разница в объемах производства отдельных видов продукции;

менеджеры предприятия стремятся глубоко разобраться в структуре себестоимости.

Заметим, что ABC-система, так активно поддерживаемая принципиально, в то же время не нашла еще широкого распространения, в том числе и на западных предприятиях. Главная причина состоит в сложности и непривычности перехода от существующей на предприятиях традиционной системы (локализации затрат по базовым показателям).

Заключение

Обобщение опыта позволяет утверждать, что в основу управления косвенными затратами должен быть положен принцип разумной необходимости, который предполагает, что потенциальные выгоды от более подробного рассмотрения и распределения косвенных расходов должны превосходить связанные с таким углублением усилия. Опираясь на этот принцип, мы рассмотрели разные методы оценки эффективности для многономенклатурного производства.

Метод сравнительной оценки отдельных видов продукции по маржинальной прибыли весьма прост в своем использовании. Однако он позволяет производить оценку прибыльности только при совмещенном анализе постоянных непрямых или косвенных издержек. Метод базового показателя дает возможность предприятию произвести полную сравнительную оценку прибыльности отдельных продуктов между собой, однако не позволяет ни проследить накладные издержки, ни аргументированно управлять ими. Применение ABC-метода позволяет более обоснованно разносить постоянные издержки по видам продукции. Перераспределение элементов затрат между отдельными продуктами позволяет значительно изменить взгляд на реальную долю прибыли, которую приносит тот или иной вид продукции. Особенно это показательно в случае анализа видов продукции, которые из-за связанных с ними косвенных издержек оказываются убыточными для бизнеса. Правда, и трудоемкость применения этого метода больше, чем перечисленных выше более простых методов оценки.

В. И. Семенов,
главный бухгалтер ООО «Лика-Дизайн», канд. техн. наук