Аудиторская организация не должна оказывать услуги, выходящие за рамки профессиональной компетентности и пределы ее полномочий в соответствии с имеющимися лицензиями на осуществление аудиторской деятельности.
3.2.5. Добросовестность - принцип аудита, заключающийся в обязательности оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей. Принцип добросовестности подразумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской деятельности.
3.2.6. Конфиденциальность - принцип аудита, заключающийся в том, что аудиторы и аудиторские организации обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, и не вправе передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам либо устно разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться неукоснительно, невзирая на то, что разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не наносит ему по представлениям аудитора материального или иного ущерба. Соблюдение принципа конфиденциальности обязательно вне зависимости от продолжения или прекращения отношений с клиентом и без ограничения по времени.
Аудиторская организация не вправе использовать для своей выгоды или в интересах третьих лиц конфиденциальную информацию о делах клиентов, ставшую ей известной при выполнении профессиональных задач.
3.2.7. Профессиональное поведение - принцип аудита, заключающийся в соблюдении приоритета общественных интересов и в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии и воздерживаться от совершения поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и способных подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии, нанести ущерб ее общественному имиджу.
3.3. Если аудиторская организация (аудитор как физическое лицо) является членом профессионального объединения, ей (ему) следует соблюдать, наряду с вышеуказанными этическими принципами, также и правила этики, предусмотренные документами, принятыми на добровольной основе профессиональным объединением, в котором состоит данная аудиторская организация (аудитор).
3.4. Аудиторская организация обязана осуществлять профессиональную деятельность, связанную с проведением аудита, предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.
3.5. Аудиторская организация обязана на всех этапах проведения проверки исходить из позиции профессионального скептицизма, принимая во внимание вероятность того, что получаемые аудиторские доказательства и (или) информация об экономическом субъекте могут быть неверными.
Основные принципы аудита можно разделить на две группы:
Принципы, регулирующие аудит, - этические и профессиональные нормы, определяющие взаимоотношения аудитора (аудиторской фирмы) и клиента. Эти принципы должны соблюдаться аудиторами и аудиторскими фирмами при оказании всех аудиторских услуг и учитываться при разработке нормативных документов, регулирующих аудит;
Принципы проведения аудита, т. е. правила, определяющие этапы и элементы аудиторской проверки.
6.1. Принципы, регулирующие аудит
Принципы, регулирующие аудит, определены в федерал ном стандарте аудиторской деятельности «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
Стандарт определяет, что при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствовать нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическим принципами:
независимость;
Честность;
объективность;
профессиональная компетентность и добросовестность;
конфиденциальность;
профессиональное поведение;
профессиональный скептицизм.
Независимость аудитора - отсутствие какой-либо финансовой или имущественной заинтересованности аудитора на проверяемой фирме. Аудитор не может проверять фирму, одним из собственников которой он является; не может участвовать в проверке, если с высшими должностными лицами клиента его связывают родственные отношения. Аудитор не должен давать никакого довода для сомнений в своей Независимости и объективности своего заключения.
Аудитор должен быть честным и объективным, его мнение и заключение - непредвзятым и беспристрастным.
Конфиденциальность информации - информация, полученная аудитором в ходе проверки или оказания других аудиторских услуг, является конфиденциальной и может быть использована или передана третьим лицам только с согласия клиента (данного в письменной форме) или по решению суда. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться безусловно, даже если разглашение или распространение информации о клиенте не наносит ему материального или иного ущерба.
Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, заботиться о поддержании ее. на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Привлекая к работе других аудиторов или вспомогательный персонал, аудитор должен быть уверен в их профессиональной компетентности и контролировать качество их работы. Аудитор не должен оказывать клиентам каких-либо услуг, если не обладает достаточной квалификацией в данной области или не уверен в правильности своих рекомендаций.
Профессиональный скептицизм - аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставит под сомнение достоверность таких документов или заявлений: Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.
Случаи аннулирования аттестата аудита.
В законе об аудиторской деятельности оговорено 7 причин, когда аудитор может быть лишен квалификационного аттестата:
1. При установлении фактов получения аттестата по подложным документам.
2. При вступлении в законную силу приговора суда, запретившего аудитору заниматься аудиторской деятельностью на определенный срок.
3. При установлении факта несоблюдения аудиторской тайны и нарушения принципа независимости.
4. При систематическом грубом нарушении требований законодательства и федеральных стандартов.
5. При подписании аудитором аудиторского заключения без проведения проверки.
6. Если в течение двух календарных лет подряд аудитор не осуществлял аудиторскую деятельность.
7. За нарушение сроков прохождения повышения квалификации.
В Законе об аудиторской деятельности закреплены три основных принципа аудита:
1. Компетентность.
2. Независимость.
3. Конфиденциальность.
Принцип компетентности означает, что аудит должен проводиться лицами, имеющими специальную профессиональную подготовку и опыт в практической деятельности. Компетентность подтверждается квалификационным аттестатом. Вместе с тем, при проведении аудиторской проверки допускается привлекать помощников, не имеющих аттестат аудитора, но при этом ответственность за работу помощников должен нести аттестованный аудитор.
Принцип независимости. Это важнейший принцип аудита, отличающий его от многих других проверок. Необходимо, чтобы аудитор был абсолютно независим от проверяемого предприятия, от собственно руководства аудиторской фирмы и так же от третьих лиц. В Законе «Об аудиторской деятельности» сказано, что аудитор не может проводить на тех предприятиях, где аудиторы или аудиторский фирмы являются учредителями, имеют близких родственников среди должностных лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета и составление отчетности.
К числу близких родственников относятся:
Родители;
Супруги;
Братья, сестры;
Братья, сестры, дети, родители супругов.
Запрещается проводить аудиторские проверки в течение трех лет на тех предприятиях, которым данная аудиторская фирма оказывала услуги по ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской, налоговой отчетности.
Конфиденциальность. Этот принцип расшифровывается в статье №8 Закона «Об аудиторской деятельности» «Аудиторская тайна». В соответствии с ней аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц, а так же тех предприятиях, которым оказывались сопутствующие услуги. Аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, полученных в процессе аудита и не вправе передавать их кому-либо, включая копии документов, без письменного согласия организации. В случае разглашения таких сведений может быть аннулирован аттестат аудитора, а так же аудируемая организация вправе потребовать у виновного лица возмещения убытков.
Помимо принципов, названных в Законе, в аудиторских стандартах дополнительно приводятся следующие принципы:
Честность, т.е. следование общим принципам человеческой
Объективность, т.е. применение непредвзятого,
беспристрастного, самостоятельного подхода к
рассмотрению любых профессиональных вопросов;
Добросовестность, т.е. должная внимательность,
оперативность, тщательность при проведении проверки и
оказании услуг;
Профессиональное поведение, т.е. соблюдение приоритета
общественных интересов, поддержка высокой репутации
профессии.
Как профессионал, аудитор, в соответствии с заключенным договором, должен работать, с одной стороны, в интересах клиента, а с другой стороны он имеет долг и несет ответственность перед обществом. Такая двойная ответственность требует высокого этического поведения аудитора. С этой целью разрабатывается кодекс этики аудитора.
Классификация ошибок, выявляемых в процессе аудита.
При любой аудиторской проверке выявляются различные ошибки, которые могут быть классифицированы в 3 следующие группы:
1. Ошибки, допущенные при создании первичных документов.
2. Ошибки, допущенные при составлении учетных и налоговых регистров.
3. Ошибки, допущенные при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности.
Рассмотрим возможные ошибки по каждой из групп.
1 группа.Ошибки, допущенные при создании первичных документов.
1. Использование документов, в которых отсутствуют обязательные реквизиты. Перечень обязательные реквизитов бухгалтерского документа содержится в Законе «О бухгалтерском учете». Требования к первичным налоговым документам содержатся в налоговом кодексе и они, в общем, совпадают.
В соответствии с этими требованиями, документ обязательно должен иметь следующие реквизиты:
Наименование документа;
Дата составления документа;
Наименование организации;
Измерители по этой операции;
Наименование должностных лиц, ответственных за
совершение операции;
Подписи.
Большинство первичных документов имеют унифицированную форму и должны использоваться всеми подразделениями. Если по каким-либо операциям предприятие не имеет документов унифицированной формы, то оно должно разработать его само и утвердить в учетной политике (бухгалтерская справка, отчет комиссионера, акт приемки-сдачи работ и т.д.), но в любом случае в нем должны быть все обязательные реквизиты. Отсутствие обязательных реквизитов делает первичный документ недействительным. Например, выдача из кассы денег по неправильно оформленному расходному кассовому ордеру считается недостачей и должна быть покрыта за счет личных средств кассира. Неправильное оформление счет-фактуры полученного не дает права зачесть НДС.
2. Во вторую группу входят ошибки, связанные с отсутствием юридического обоснования операций, оформленных первичными документами. Т.е. бухгалтерия имеет правильно оформленные первичные документы, но они могут быть не признаны в качестве таковых или истолкованы проверяющими органами иначе в связи с тем, что отсутствует правовая база или юридическое обоснование для такой операции.
Например,бухгалтерия имеет правильно оформленный приходный кассовый ордер на поступление денежных средств в кассу. В основании операции указано поступление взноса в уставный капитал, но никаких документов об изменении уставного капитала предприятие предоставить не может. Более того, денежные средства, получены от организации, с которой были заключены договора на поставку продукции, т.е. эта организация является покупателем.
3. Наличие неоговоренных или неправильно оформленных исправлений в документах. В кассовых и банковских документах исправления вообще не допускаются. В других первичных документах вносить исправления можно только путем зачеркивания. Это исправление обязательно должно быть заверено подписями лиц, подписывающих этот документ.
Особенно актуально внесение исправлений в счета- фактуры полученные от поставщиков и контрагентов предприятия. В соответствии с НКРФ, неправильно оформленный счет-фактура не дает право на зачет НДС (неправильно указан юридический адрес, ИНН организации, КПП, вид товара или записан не русскими буквами). Вместе с тем НК РФ допускает внесение исправлений в счет-фактуру, поэтому если предприятие внесет исправление и правильно их оформит, то такой документ дает право на зачет НДС. Но при внесении исправления в этот документ обязательно должны быть указаны
Дата исправления;
Подписи лиц, подписавших документ;
Печать организации.
Хотя на самом счет-фактуре выписанном печать не ставится. При проверке счетов-фактур, в которые вносились исправления, аудитор должен обратить внимание на дату принятия НДС к зачету. Принять НДС к зачету можно только по правильно оформленному счет-фактуре, каковым он становится после внесения исправления. Следовательно, и вычет модно применить только после даты внесенного исправления.
Пример.
По результатам аудиторской проверки за 2004г. обнаружено 2 неправильно оформленных счет-фактуры.
Счет- фактура №1 был получен за приобретенные материалы 21 января 2004г. на сумму 118 тыс. руб., в т.ч. НДС 18 тыс. руб. Счет-фактура №2 на покупку основных средств на сумму 118 тыс. руб., в.т.ч. НДС 18 тыс. руб. Счет выписан 30 июня. Счета были оплачены на условиях предоплаты, поэтому предприятие применило налоговый вычет в январе и в июне. Ошибки по указанным счетам-фактурам были исправлены в марте 2005г. Следовательно, сумма НДС в размере 36 тыс. руб. получила право на зачет только с марта 2005г. Поэтому предприятие, которое уплачивает НДС помесячно, обязано в марте 2005г. сдать уточненную декларацию за январь 2004г., увеличив объем реализации, т.е. показав заниженный налоговый вычет (доплату 18 тыс. руб. и пени за весь период начиная с 21 февраля по день уплаты).
Пени = 1/300 х количество дней х ставка ЦБРФ (13%) х 18000 руб.
По второй ошибке сдается уточненная налоговая декларация за июнь, тоже доплачивается 18 тыс. руб. и пени то той же схеме.
Исправления можно вносить за три года.
2 группа. Ошибки, допущенные при составлении учетных и налоговых регистров.
Основными учетными регистрами являются счета бухгалтерского учета и все документы, куда заносится информация из первичных документов.
1. Эта группа связана с тем, что в учетном регистре отражаются операции, которые не имеют соответствующего первичного документа или наоборот имеются первичные документы, но они не отражены в учетных регистрах.
Например, имеются накладные на отгрузку товаров, но не показана отгрузка в учете, т.е. на счете 90.1 «Выручка». Следовательно, нет ни доначисления НДС, ни налога на прибыли. Как правило, такие ошибки выявляются путем встречной проверки документов. Встречная проверка предполагает запрашивание других экземпляров того же самого документа у организации контрагента. Как правило, все внешние документы составляются в 2-х, 3-х или 5-х и т.д. экземплярах. Поэтому если у проверяющих есть сомнения в качестве оформления конкретного документа, то запрашивается информация у стороны, имеющей такой же документ. Этим приемом пользуются налоговые органы, проверяя правильность НДС, предъявленного к вычету и иные контролирующие органы.
2. Ошибки в разносе операций по бухгалтерским счетам, а так же неправильная (нетипичная) корреспонденция.
Ошибки в разносе операций по бухгалтерским счетам, как правило, присуще ручному ведению учета. При этом способе учета достаточно часто встречается отражение операций только по дебету или только по кредиту счета. Выявляются такие ошибки при составлении оборотных ведомостей по синтетическим или аналитическим счетам. При автоматизированном способе учета таких ошибок, как правило, не бывает. Более того, бухгалтерские программы предусматривают типовые (стандартные) проводки, поэтому задачей аудитора является поиск нетипичных операций и их изучение.
Пример.
При инвентаризации выявлен объект основных средств, требующий государственной регистрации:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Это не ошибка.
При автоматизированном способе учета достаточно часто встречаются ошибки, связанные с незавершенностью хозяйственных операций.
Пример.
Перечислены денежные средства в адрес какой-либо организации
Принципы аудита относятся к этическим требованиям и поэтому включены в Кодекс этики профессиональных бухгалтеров Совета по международным стандартам этики бухгалтеров (Кодекс СМСЭБ), относятся к проведению аудита финансовой отчетности, в совокупности с более строгими требованиями национального законодательства каждой страны.
Кодекс СМСЭБ устанавливает основополагающие принципы профессиональной этики, к которым (также согласно МСА 200) относятся, наряду с принципом независимости:
- честность;
- объективность;
- профессиональная квалификация и должная забота;
- конфиденциальность;
- профессиональное поведение (рис. 1.3).
При проведении аудита общественный интерес состоит в том, чтобы аудитор был независим от организации, которую он проверяет. Независимость предполагает как независимость мышления, так и независимость в публичных действиях. Независимость аудитора от аудируемой организации обеспечивает аудитору возможность сформировать аудиторское мнение, не подвергаясь стороннему влиянию, которое могло бы скомпрометировать это мнение. Независимость повышает способность аудитора действовать честно, быть объективным и поддерживать состояние профессионального скептицизма.
Профессиональный скептицизм включает поддержание бдительности в отношении, например:
- аудиторских доказательств, которые противоречат другим собранным аудиторским доказательствам;
- информации, которая ставит под вопрос надежность документов и ответов на запросы, которые предполагается использовать в качестве аудиторских доказательств;
- обстоятельств, которые могут указывать на возможные недобросовестные действия;
- обстоятельств, которые предполагают необходимость проведения дополнительных аудиторских процедур помимо предусмотренных Международными стандартами аудита.
Соблюдение принципов аудита необходимо прежде всего потому, что это поддерживает доверие к профессии аудитора в глазах делового сообщества и общественности в целом. Кроме того, это один
Рис. 1.3.
из факторов обеспечения безубыточности деятельности самой аудиторской организации.
Принцип независимости аудиторов и аудиторских организаций является настолько важным, что особо регулируется Федеральным законом «Об аудиторской деятельности». Он также зафиксирован в определении понятия «аудит». Принцип независимости рассматривается «Кодексом профессиональной этики аудиторов» и особо регламентируется «Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций в РФ».
Независимость предполагает полное отсутствие интересов аудиторов в деятельности аудируемого лица. На практике аудиторские организации обязаны осуществлять жесткий контроль за соблюдением этого принципа. Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии установления независимости регламентируются нормативными документами по аудиторской деятельности. В соответствии с Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций понятие независимости аудитора подразумевает независимость мышления и поведения.
Под независимостью мышления понимается такой образ мышления, который позволяет аудитору, во-первых, выразить мнение, не зависящее от влияния факторов, способных скомпрометировать профессиональное суждение аудитора, и, во-вторых, действовать честно, проявлять объективность и профессиональный скептицизм.
Независимость поведения предполагает такое поведение, которое позволяет избежать ситуаций и обстоятельств, значимых настолько, что позволяют разумному и хорошо информированному третьему лицу, рассматривающему все факты и обстоятельства, обоснованно посчитать, что честность, объективность или профессиональный скептицизм аудитора скомпрометированы.
Употребление понятия «независимость» без наполнения его конкретным содержанием может привести к его неправильному пониманию. Данное понятие не означает, что лицо, выносящее профессиональное суждение, должно быть полностью свободно от всех экономических, финансовых и прочих связей. Это невозможно, поскольку все члены общества связаны взаимными отношениями друг с другом. Следовательно, существенность экономических, финансовых и прочих отношений следует оценивать в свете того, что именно разумное и информированное третье лицо, обладающее всей необходимой информацией, обоснованно сочло бы неприемлемым.
Отдельные обстоятельства работы аудитора или их совокупность могут создавать угрозы независимости. Однако предусмотреть и описать все ситуации, в которых могут возникнуть угрозы независимости, и определить все уместные меры предосторожности невозможно. Поэтому «Кодекс профессиональной этики аудиторов» и «Правила независимости...» устанавливают концептуальный подход к соблюдению требований к независимости.
Концептуальный подход к соблюдению требований к независимости заключается в том, что аудитор должен выявлять угрозы независимости, оценивать их значимость, предпринимать меры предосторожности. Он применим в любых обстоятельствах, которые могут создавать угрозы независимости, и не позволяет аудитору рассматривать ту или иную ситуацию в качестве приемлемой только потому, что она прямо не определена «Кодексом профессиональной этики аудиторов» и «Правилами независимости...» как недопустимая.
Принимая решение о том, следует ли принимать задание или продолжать его либо может ли определенное лицо быть участником аудиторской группы, аудиторская организация должна выявить угрозы независимости и оценить их. В случае когда оценка угроз независимости окажется выше приемлемого уровня и решение касается принятия задания или включения в аудиторскую группу определенного лица, аудиторская организация должна определить, могут ли меры предосторожности устранить угрозы независимости или свести их до приемлемого уровня. В случае когда решение касается продолжения задания, аудиторская организация должна определить, могут ли принятые меры предосторожности быть эффективными для устранения угроз независимости или свести их до приемлемого уровня, или должны быть приняты другие меры предосторожности, или выполнение задания следует прекратить.
Когда в ходе выполнения задания становится известной новая информация об угрозе независимости, аудиторская организация должна оценить значимость такой угрозы в соответствии с концептуальным подходом.
В случае когда аудитор устанавливает, что надлежащие меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня не могут быть приняты или их вообще не существует, аудитор должен устранить обстоятельства или взаимоотношения, создающие угрозу независимости, либо отказаться от задания на этапе его принятия или прекратить выполнение задания. При следовании концептуальному подходу аудитор должен руководствоваться своим профессиональным суждением. При оценке значимости угроз независимости аудитор должен принимать во внимание количественные и качественные факторы.
В практике аудиторской работы встречается множество ситуаций и сочетаний обстоятельств. Соответственно, возникает множество угроз независимости, для которых необходимы адекватные меры противодействия. Изменение характера задания по проверке также требует применения различных мер предосторожности. Аудиторским организациям и рабочим группам аудиторов следует выявлять, оценивать и реагировать на угрозы независимости, а не просто выполнять установленный набор правил, которые могут иметь условный характер. Такая концепция применения принципа независимости в аудиторской деятельности отвечает интересам общества.
В соответствии с «Кодексом профессиональной этики аудиторов» в РФ принцип честности подразумевает, что аудитор должен действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых взаимоотношениях. Честность также предполагает справедливое ведение дел аудитором и его правдивость.
Аудитор не должен намеренно быть связан с отчетностью, документами, сообщениями или иной информацией, если есть основания полагать, что:
- они содержат в существенном отношении неверные или вводящие в заблуждение утверждения;
- они содержат утверждения или данные, подготовленные небрежно;
- в них пропущены или искажены необходимые данные там, где пропуски или искажения могут вводить пользователей в заблуждение.
В тех случаях, когда аудитору становится известно о существовании такой связи с документами и информацией, ему необходимо принять меры для устранения такой связи.
Принцип объективности предполагает, что аудитор не должен допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов или какие-либо лица влияли на объективность его суждений. Поскольку у аудитора могут возникать ситуации, в которых может создаваться угроза его объективности, аудитору следует избегать отношений, которые способны исказить или повлиять на его профессиональные суждения.
Профессиональная квалификация и должная забота предполагают, что аудитор обязан постоянно поддерживать свои знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление клиентам или работодателям квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и современного законодательства. При оказании профессиональных услуг аудитор должен действовать добросовестно и в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами.
Квалифицированная профессиональная услуга предполагает наличие обоснованного профессионального суждения в процессе предоставления такой услуги. Обеспечение профессиональной компетентности включает два самостоятельных этапа:
- достижение должного уровня профессиональной компетентности;
- поддержание профессиональной компетентности на должном
Поддержание профессиональной компетентности требует постоянной осведомленности и понимания соответствующих технических, профессиональных и отраслевых достижений. Постоянное повышение профессиональной квалификации развивает и поддерживает способности, позволяющие аудитору компетентно работать в профессиональной среде.
Аудиторские фирмы, как правило, заинтересованы в том, чтобы их сотрудники отвечали требованиям профессиональной компетентности, и поэтому организуют их обучение по специальным программам в области бухгалтерского учета, а также проводят профессиональные тренинги (в частности, в области управления рисками). Аудиторы обязаны ежегодно повышать квалификацию в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».
Под добросовестностью понимается обязанность аудитора действовать в соответствии с требованиями аудиторского задания внимательно, тщательно и своевременно. Аудитор должен предпринимать разумные меры, для того чтобы лица, работающие под его началом, обладали необходимой подготовкой и обеспечивались должным руководством.
При необходимости аудитор должен ставить клиентов, аудиторские организации или иных пользователей профессиональных услуг в известность об ограничениях, присущих этим услугам.
Конфиденциальность означает, что аудитор должен обеспечить неразглашение информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений, и не должен раскрывать эту информацию третьим лицам, не обладающим надлежащими и конкретными полномочиями, за исключением случаев, когда аудитор имеет законное или профессиональное право либо обязан раскрыть такую информацию. Конфиденциальная информация, полученная в результате профессиональных или деловых отношений, не должна использоваться аудитором для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ. Аудитор должен соблюдать конфиденциальность даже вне профессиональной среды и помнить о возможности непреднамеренного разглашения информации лицам, с которыми он находится в тесных деловых отношениях или близком родстве.
Требование конфиденциальности распространяется и на информацию, раскрытую аудитору потенциальным клиентом или работодателем. Конфиденциальность информации также должна соблюдаться аудитором внутри аудиторской организации. Конфиденциальность имеет силу даже после окончания отношений между аудитором и клиентом или работодателем. Меняя место работы или приступая к работе с новым клиентом, аудитор имеет право использовать предыдущий опыт, однако не должен использовать или раскрывать конфиденциальную информацию, собранную или полученную в результате профессиональных или деловых отношений.
Аудитор должен или может быть обязан раскрыть конфиденциальную информацию либо такое раскрытие может быть уместным в следующих обстоятельствах:
- раскрытие разрешено законодательством и (или) санкционировано клиентом;
- раскрытие требуется законодательством, например:
- - при подготовке документов или представлении доказательств в иной форме в ходе судебного разбирательства;
- - при сообщении ставших известными аудитору фактов нарушения закона уполномоченным государственным органам;
- раскрытие является профессиональной обязанностью или правом (если это не запрещено законом):
- - при внешней проверке качества работы, проводимой саморегу-лируемой организацией аудиторов, членом которой является аудитор, или уполномоченным федеральным органом по контролю;
- - при ответе на запрос (или в ходе расследования) саморегули-руемой организации аудиторов, членом которой является аудитор, или уполномоченного государственного органа;
- - при защите аудитором своих профессиональных интересов в ходе судебного разбирательства.
При принятии решения о возможности раскрытия конфиденциальной информации аудитор должен учитывать:
- будет ли нанесен ущерб интересам какой-либо из сторон, включая третьи стороны, интересы которых также могут быть затронуты, при наличии разрешения клиента или аудиторской организации на раскрытие информации;
- является ли соответствующая информация достаточно известной и в разумной степени обоснованной. В ситуации, когда имеют место неподтвержденные факты, неполная информация либо необоснованные выводы, должно быть использовано профессиональное суждение для определения, в каком виде раскрывать информацию (если ее необходимо раскрывать);
- характер предполагаемого сообщения и стороны, которым планируется передача информации;
- являются ли стороны, которым планируется передача информации, надлежащими получателями информации.
Соблюдение конфиденциальности поддерживается в международных аудиторских компаниях с помощью выработанной системы обучения персонала работе с клиентскими и корпоративными данными. Например, в крупных аудиторских компаниях существуют документы и комплексы тренингов, относящиеся к корпоративной политике защиты информации. Эта политика касается как защиты персональных компьютеров от несанкционированного доступа, создания и хранения паролей, так и правил написания сообщений, отправляемых по электронной почте. Контроль надлежащего следования принципу конфиденциальности достигается с помощью системы управления рисками, ведущей постоянный мониторинг коммуникаций аудиторов и других профессиональных сотрудников фирмы.
Помимо соблюдения принципа конфиденциальности, важно проявление профессионального скептицизма при работе с клиентом. Это означает понимание того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица может содержать значительные искажения и критическую оценку информации, предоставляемой руководством аудируемого лица. Не следует считать, что руководство аудируемого лица ведет себя нечестно, но и не стоит безоговорочно полагаться на его честность и добропорядочность.
Принцип профессионального поведения означает, что аудитор должен соблюдать соответствующие законы и нормативные акты и избегать любых действий, которые дискредитируют профессию либо могут быть расценены как отрицательно влияющие на хорошую репутацию профессии.
При предложении и продвижении своей кандидатуры и своих услуг аудитор также не должен дискредитировать профессию. Аудитор должен быть честным, правдивым и не преувеличивать уровень услуг, которые он может предоставить, свою квалификацию и приобретенный опыт. Кроме того, он не должен пренебрежительно отзываться о работе других аудиторов или проводить необоснованные сравнения своей работы с работой других аудиторов.
Таким образом, проведение любой аудиторской процедуры подразумевает следование определенной цели и решению соответствующих задач. При этом деятельность аудитора немыслима без соблюдения принципов аудита. Принципы проведения аудита согласуются с выработанными в общественном мнении представлениями о человеческой порядочности в широком смысле. Для аудитора соблюдение этих принципов имеет определяющее значение. Без их надлежащего соблюдения аудитор рискует утратить деловую репутацию и возможность заниматься аудиторской деятельностью. Именно поэтому вопросам профессиональной этики аудиторов уделяется большое внимание как в научной и аналитической литературе, так и в организации работы аудиторов.
Принципы, как отмечал известный немецкий философ Кант, человек возлагает на себя с торжественностью обета, они возвышаются над меняющимися желаниями, потребностями и обстоятельствами.
Одна из особенностей профессии аудитора заключается в том, что на аудиторах лежит огромное бремя ответственности, но их действия обычно нечасто подвергаются проверке. Именно поэтому западные деловые круги, основываясь на критерии нравственности, ставят профессию аудитора в один ряд с миссией священника.
Деятельность аудиторов регулируется международными стандартами аудита (МСА) (International Auditing Guidelines – IAG ).
Требования (принципы), предъявляемые к специалистам аудита и к процессу аудирования, описаны в МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности».
Цель аудита финансовой отчетности изложена в п. 2 МСА 200, согласно которому аудит финансовой отчетности призван дать аудитору возможность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными правилами формирования финансовой отчетности.
Общие принципы аудита, описанные в МСА 200, можно разделить на две группы:
1) основные принципы, регулирующие аудит;
2) основные принципы проведения аудита.
Основные принципы, регулирующие аудит , – этические и профессиональные нормы, определяющие взаимоотношения аудитора (аудиторской фирмы) и клиента. Эти принципы должны соблюдаться аудиторами и аудиторскими фирмами при оказании всех аудиторских услуг и учитываться при разработке нормативных документов, регулирующих аудит.
Основные принципы проведения аудита , т. е. правила, определяющие этапы и элементы аудиторской проверки.
Основные принципы, регулирующие аудит, изложены в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров, разработанном МФБ. При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться следующими этическими и профессиональными принципами:
Независимость, честность и объективность;
Профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность;
Конфиденциальность информации;
Профессиональное поведение;
Следование техническим стандартам.
Независимость, честность и объективность аудитора. Независимость аудитора – отсутствие какой-либо финансовой или иной имущественной заинтересованности аудитора в проверяемой компании. Например, аудитор не может проверять компанию, одним из собственников которой он является, а также не может участвовать в проверке, если с высшими должностными лицами компании-клиента его связывают родственные отношения. Аудитор не должен давать никакого повода для сомнений в своей независимости и объективности своего заключения.
Аудитор должен быть честным и объективным, его мнение и заключение – непредвзятыми и беспристрастными.
Профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность аудитора. Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, заботиться о ее поддержании на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Аудитор не должен делать вид, что он имеет опыт или экспертные знания, которыми в действительности не обладает. Приобретение профессиональной компетентности в аудите можно подразделить на две фазы:
а) достижение уровня профессиональной компетентности;
б) поддержание уровня профессиональной компетентности.
Первая фаза требует высокого уровня общего образования, за которым должны следовать специальное образование, повышение квалификации и сдача экзаменов по соответствующим дисциплинам по профессии – аттестация, а также определенный период работы по специальности.
На второй фазе должны постоянно отслеживаться изменения в законодательных и нормативных актах, развитие бухгалтерской и аудиторской профессий.
Конфиденциальность информации. Информация, полученная аудитором в ходе проверки или оказания других аудиторских услуг, является конфиденциальной и может быть использована или передана третьим лицам только с согласия клиента (данного в письменной форме) или по решению суда. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться безусловно, даже если разглашение или распространение информации о клиенте не наносит ему материального или иного ущерба.
Профессиональное поведение. Привлекая к работе других аудиторов или вспомогательный персонал, аудитор должен быть уверен в их профессиональной компетентности и контролировать качество их работы. Аудитор не должен оказывать клиентам какие-либо услуги, если он не обладает достаточной квалификацией в данной области или не уверен в правильности своих рекомендаций.
Аудитор, работая с клиентом, должен использовать все свои знания и опыт, быть в курсе последних нововведений и изменений в области бухгалтерского учета, налогообложения и др.
Следование техническим стандартам. Для достижения цели аудита финансовой отчетности аудитор должен проводить аудиторские проверки в соответствии с МСА. В них содержится описание основных принципов и необходимых процедур, а также соответствующие рекомендации, представленные в форме пояснительного и иного материала.
Основными принципами проведения аудита являются следующие.
Определение объема аудита. Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, считающимся необходимыми для достижения цели аудита. Процедуры, необходимые для проведения аудита согласно МСА, должны определяться аудитором с учетом требований МСА, соответствующих профессиональных организаций, законов, нормативных актов и, если нужно, с учетом условий договоренности с клиентом. Аудитор должен получить достаточное представление обо всех сторонах финансово-хозяйственной деятельности субъекта проверки, организации его бухгалтерского учета и внутреннего контроля, чтобы адекватно спланировать проверку и получить данные, достаточные для составления объективного аудиторского заключения.
Планирование аудита. Планировать проведение аудита следует на основе предварительного анализа деятельности проверяемой организации, оценки масштаба предстоящих работ и системы внутреннего контроля.
Необходимо определить процедуры, которые следует использовать в процессе проверки, а также установить, нужно ли привлекать к работе других аудиторов, экспертов и вспомогательный персонал, и спланировать их деятельность, получив согласие клиента.
Использование работы других специалистов не снимает с аудитора ответственности за аудиторское заключение.
Аудитору нужно дать оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, принятых в проверяемой организации, чтобы определить вероятность возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур.
Аудиторские доказательства (данные аудита) и аудиторская документация. В ходе проверки аудитору требуется собрать доказательства того, что финансовые отчеты составлены в соответствии с действующим законодательством и нормативами бухгалтерского учета и являются достоверными.
Согласно МСА аудит призван обеспечить достаточную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений.
Важнейшие аудиторские доказательства (данные аудита) должны быть задокументированы. При необходимости аудитор может составлять рабочие документы, требующие для аудиторских процедур (ведомости, схемы и др.). Аудиторская документация является собственностью аудитора, однако информация, содержащаяся в ней, конфиденциальна и не подлежит использованию и (или) разглашению без согласия клиента.
Аудиторское заключение и аудиторский отчет. Аудитор излагает итоги проверки и выводы в аудиторском отчете и заключении. В отчете и заключении обязательно должно быть указано на достоверность финансовых отчетов, их соответствие во всех существенных аспектах действующему законодательству и нормативным документам по учету и отчетности. Составление заключения, подтверждающего финансовую отчетность с ограничениями (оговорками) либо вообще не подтверждающего ее, должно быть хорошо обосновано.
Стандарт разграничивает ответственность за финансовую отчетность. Необходимо разделять ответственность за финансовые отчеты и за аудиторское заключение. Аудитор ответствен только за выражение мнения о финансовой отчетности. Ответственность за подготовку, содержание и представление финансовой отчетности несет руководство проверяемой организации.
