Нормы налогового права. Понятие и виды. Действие норм налогового права в пространстве, по кругу лиц, во времени.
Нормы налогового права - это установленные государством и муниципальными образованиями общеобязательные правила поведения, порождающие налоговые правоотношения, за нарушения которых (правовых норм) предусмотрены меры государственного принуждения.
Источниками объективации норм налогового права являются нормативные правовые акты (и судебные прецеденты).
Нормы налогового права являются разновидностью юридических норм, а в более узком плане - разновидностью финансово-правовых норм. В связи с этим им присущи как признаки, общие для всех юридических норм, так и специфические, характерные только для норм финансового права. Вместе с тем нормы налогового права имеют и особенности, обусловленные их принадлежностью к налоговому праву как подотрасли права финансового.
Нормы налогового права, являясь разновидностью юридических норм, обладают следующими общими признаками:
· нормы налогового права есть правила поведения, гарантированные государством;
· нормы возлагают на участников отношений юридические обязанности и предоставляют им субъективные права;
· нормы имеют общеобязательный характер, т. е. обращены ко всем участникам регулируемых ими общественных отношений, а не к конкретным индивидам;
· налоговая норма всегда выражена либо в нормативном правовом акте, принятом компетентным государственным органом или органом местного самоуправления.
Особенности норм налогового права:
1. являются средством реализации публичных, а не частных интересов;
2. почти не имеют своего прототипа в общественной жизни;
3. отличаются от других норм в системе права своей нестабильностью;
4. в подавляющем большинстве случаев они являются обязывающими;
5. особый порядок их действия во времени.
Подробнее об особенностях
Налоговые нормы, являясь разновидностью финансово-правовых норм, прежде всего являются средством реализации публичных, а не частных интересов. Это обусловлено принадлежностью налогового права к финансовому праву как праву публичному. В связи с этим нормы налогового права, как и финансово-правовые нормы в целом, являются средством реализации интересов всего общества, государства, муниципальных образований. Этим они отличаются от норм частного права (гражданского, семейного и др.), являющихся средством реализации отдельных юридических и физических лиц.
Нормы налогового права, так же как и нормы финансового права в целом, почти не имеют своего прототипа в общественной жизни. Иначе говоря, с точки зрения происхождения норм налогового права им весьма редко предшествуют фактические правила поведения, складывающиеся в общественной жизни. Как правило, все происходит наоборот.
Законодатель сам, исходя из общественных потребностей, правовой политики и т. д., конструирует модель поведения в сфере налогообложения, а затем фиксирует ее в норме налогового права. Так возникают исключительно все материальные нормы налогового права, т. е. нормы, устанавливающие налогоплательщиков по каждому налогу, объекты налога, налоговые базы, налоговые периоды, ставки налогов и др. Так же возникают и процессуальные нормы налогового права. Однако практика показала, что иногда они могут сначала формироваться как фактические. Иначе говоря, сначала может создаваться фактическая модель поведения, а затем законодатель ее фиксирует в правовой норме.
Нормы налогового права, как и все финансово-правовые нормы, отличаются от других норм в системе права своей нестабильностью.
Налоговое право в любом обществе регулирует отношения, в которых налоги выполняют как фискальную, так и регулятивную функцию. Последняя является производной от состояния экономики в стране, финансовой политики на том или ином этапе развития и т. д. Учитывая, что эти факторы в любом обществе являются весьма подвижными, налогово-правовое регулирование является весьма изменчивым по определению. Соответственно, нормы налогового права очень часто изменяются. Главным образом это касается тех норм налогового права, которые устанавливают налоговую базу, ставки отдельных налогов, налоговые льготы.
Характерной чертой норм налогового права как разновидности финансово-правовых является то, что в подавляющем большинстве случаев они являются обязывающими. Иначе говоря, нормы налогового права регулируют отношения главным образом через установление обязанностей для субъектов налогового права. Это вполне естественно, ибо метод властных предписаний, доминирующий в финансовом праве, предполагает, что решение любого вопроса осуществляется волей одной стороны, а именно: государства, уполномоченного им органа или муниципального образования. Например, государство, установив налоги и сборы, не оставляет субъектам никакой самостоятельности, а только обязывает их к уплате в точном соответствии со своими требованиями. Равным образом государственные органы, уполномоченные давать в финансовом правоотношении властные предписания, сами всегда связаны требованиями обязывающих финансово-правовых норм. Например, налоговый орган по результатам налоговой проверки дает властные предписания к уплате недоимок и пеней в бюджет. При этом в НК РФ определены требования к такого рода предписаниям и свобода воли налогового органа очень мала.
Конечно, среди норм налогового права имеются и управомочивающие. Однако число таких норм относительно обязывающих сравнительно невелико. Примером является норма ст. 21 НК РФ, закрепляющая права налогоплательщиков (плательщиков сборов), которые налогоплательщик может реализовать или не реализовать в зависимости от его усмотрения.
Особенность управомочивающих норм налогового права состоит в том, что они в большинстве случаев производны, вторичны от обязывающих. Они как бы «привязаны» к обязывающей норме, образуя с ней целый комплекс норм. Например, все управомочивающие нормы ст. 21 НК РФ производны от нормы п. 1 ст. 23 НК РФ, закрепляющей обязанность уплаты налога и сбора. Без этой нормы управомочивающие нормы не имели бы никакого смысла и у субъектов налогового права не возникало бы потребности в их реализации.
Специфические черты, обусловленные их принадлежностью к налоговому праву как подотрасли права финансового:
· регулируют не все, а только часть отношений, возникающих в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований (только те отношения, которые возникают по поводу собирания государством и муниципальными образованиями денежных средств;
· особый порядок их действия во времени. Действие нормы налогового права во времени начинается с момента вступления в силу содержащего ее нормативного акта.
Так, нормы, содержащиеся в федеральных законах и регулирующие самые различные общественные отношения, начинают действовать на всей территории РФ через 10 дней с момента их официального опубликования, если самими законами или актами палат не установлен другой порядок вступления в силу. Что касается норм налогового права, то в случае, если они содержатся в актах законодательства о налогах и сборах, порядок их действия во времени вытекает из анализа ст. 5 НК РФ. В соответствии со ст. 5 НК РФ нормы налогового права, содержащиеся в актах законодательства о налогах, начинают действовать не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования актов законодательства о налогах и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Нормы, содержащиеся в актах законодательства о сборах, начинают действовать не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названных- актов. Однако из этого правила есть исключение, а именно: нормы налогового права, содержащиеся в федеральных законах, которыми вносятся изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и актах представительных органов местного самоуправления, вводящих налоги (или сборы), начинают действовать не ранее 1 января года, следующего за годом принятия вышеназванных актов, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (п. 1 ст. 5 НК РФ).
Что касается норм налогового права, содержащихся в иных нормативных правовых актах, то на них распространяется общий порядок действия, установленный в Указе Президента РФ от 23 мая 1996 г. «О порядке опубликования и вступления в законную силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти».
В структуре норм налогового права выделяются гипотеза, диспозиция и санкция.
Особенности санкций налоговых норм:
· санкции норм налогового права имеют денежный характер (пеня и штраф);
· санкции норм налогового права имеют правовосстановительный (пеня) и карательный (штрафной) характер;
· чаще всего правовосстановительные и карательные санкции норм налогового права применяются одновременно;
· денежные средства, получаемые в результате применения санкций норм налогового права, зачисляются в бюджеты (государственные и муниципальные), а также в государственные внебюджетные фонды.
Норма налогового права не тождественна статье акта налогового права. Как правило, все элементы, из которых состоит норма налогового права, не содержатся в одной статье акта налогового права, а размещаются в разных статьях. Например, ст. 83 НК РФ содержит гипотезу (которая в формулировке опущена, но подразумевается) и диспозицию налоговой нормы, определяющую порядок учета налогоплательщиков, а в ст. 116 НК РФ содержится санкция этой налоговой нормы, так как в ней предусматривается ответственность за нарушения сроков постановки на учет в налоговом органе.
Налогово-правовые нормы являются первичными элементами налоговых правоотношений и представляют собой правила поведения участников налоговых правоотношений.
Структура нормы налогового права разделяется на три компонента:
Гипотезу;
Диспозицию;
Санкцию.
Гипотеза определяет условия, обстоятельства, при которых могут возникнуть налоговые правоотношения, и указывает на участников этих правоотношений. Например, чтобы юридическое лицо уплатило налог на прибыль, оно как минимум должно получать от своей деятельности доход.
Диспозиция - "сердцевина" нормы, содержит предписание о том, как должны поступать участники налоговых правоотношений, т.е. определяет их права и обязанности. Например, уплата либо неуплата налога.
Санкция - это мера ответственности, применяемая к нарушителям налогово-правовых норм. К санкциям относятся пени, штрафы и т.д.
Классификация налогово-правовых норм осуществляется по различным основаниям.
Общепринято нормы налогового права подразделять на два вида:
регулятивные - налогово-правовые нормы, содержащие предписанное правило поведения;
охранительные - налогово-правовые нормы, предусматривающие меры государственного принуждения к лицам, нарушившим законодательство о налогах и сборах.
В зависимости от характера содержащихся в норме права предписаний они подразделяются на:
обязывающие - содержат предписания и обязывают участников налоговых отношений совершить определенные действия;
управомочивающие - предоставляют участнику правоотношений некоторый выбор возможного способа поведения (как правило, этот выбор исчерпывается теми вариантами поведения, которые предлагает законодатель);
запретительные - предписывают участникам налоговых отношений воздерживаться от определенных действий.
Главная особенность налогово-правовых норм состоит в том, что они носят государственно-властный, императивный характер. Государство предписывает юридическим лицам и гражданам правила поведения по соблюдению законодательства о налогах и сборах.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ "каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога".
Акты законодательства о налогах и сборах, так же как и любые другие нормативные правовые акты, действуют во времени, в пространстве, по кругу лиц.
Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени установлено в ст. 5 НК РФ. Так, срок вступления в силу актов законодательства:
О налогах - определен не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу;
О сборах - определен не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.
Действие нормативного акта в пространстве и по кругу лиц также определяется датой вступления нормативного правового акта в силу. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Нормы налогового права распространяются на все субъекты гражданского права, если в соответствующем акте (норме права) не установлено иное.
По кругу лиц нормативный акт распространяет свое действие на категории субъектов, указанных в законе, с учетом предусмотренных в нем ограничений. Статьей 9 НК РФ установлен исчерпывающий перечень участников налоговых правоотношений:
1) организации и физические лица, являющиеся налогоплательщиками или плательщиками сборов;
2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;
3) налоговые органы;
4) таможенные органы.
Все названные участники наделены налоговым законодательством определенными правами и обязанностями и потому способны выступать реальными участниками (субъектами) правовых отношений, регулируемых нормативными актами о налогах и сборах.
В ст. 9 НК РФ не названы в качестве субъектов налоговых отношений банки и иные кредитные организации, представители налогоплательщиков, лица, привлекаемые в процессе осуществления налогового контроля (эксперты, переводчики, свидетели). Но данные лица также относятся к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, так как НК РФ определен круг их прав и обязанностей, а также предусмотрены меры ответственности за нарушение ими налогового законодательства.
В настоящее время в НК РФ не содержится специальных норм, предусматривающих прекращение действия актов налогового законодательства. Но исходя из анализа сложившейся практики, можно сделать вывод о том, что налогово-правовые нормы утрачивают силу либо в результате прямой отмены, либо истечения срока действия закона.
Рассматривая действие норм налогового права в пространстве, необходимо отметить ст. 4 Конституции РФ, в которой говорится, что Россия имеет некоторые суверенные права в исключительной экономической зоне и на континентальном шельфе, а объем этих прав определяется международными соглашениями. Регулирование налоговых отношений в данной сфере осуществляется только в пределах, установленных актами международного права. Законы субъектов РФ и нормативные правовые акты муниципальных образований действуют соответственно на территории указанных субъектов и муниципальных образований.
Конституционный запрет придавать закону обратную силу не может быть обойден при помощи каких-либо технических и иных уловок. Этот запрет не может быть нарушен ни при каких обстоятельствах. Конституция РФ не допускает отказа от этого правила, в том числе в условиях чрезвычайного положения, тем самым устанавливая, что закон не имеет обратной силы.
Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации, а также на акты органов местного самоуправления.
Действие норм налогового законодательства Российской Федерации распространяется на всю территорию Российской Федерации. Нормы законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации действуют на территории данного субъекта Федерации. Действие нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых представительными органами местного самоуправления, распространяется на территорию данного муниципального образования.
Исключение составляют случаи применения для налоговых правоотношений норм международных договоров, оговоренные в ст. 7 НК РФ.
Нормы налогового законодательства регулируют властные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Нормативные акты о налогах и сборах распространяются:
во-первых, на все имущественные отношения в сфере взимания налогов и сборов, основанные на властном подчинении организаций и граждан требованиям публичной власти;
во-вторых, на отношения в сфере налогового администрирования, т.е. на властные отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля и применения мер налоговой ответственности;
в-третьих, на властно-организационные отношения между самими органами государственной власти и местного самоуправления по установлению и введению налогов и сборов.
Таким образом, можно сделать вывод, что действие нормативных правовых актов в пространстве позволяет говорить о территории, в границах которой распространяет свое действие принятый акт.
Глава 2. ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
В соответствии с положениями общей теории права норма права - это общее правило регулирования общественных отношений, согласно которому его адресаты должны при определенных условиях (гипотеза) действовать как субъекты определенных прав и обязанностей (диспозиция), под угрозой наступления неблагоприятных для них правовых последствий (санкция).
В свою очередь, норма налогового права (или налогово-правовые нормы) представляет собой санкционированное государством общеобязательное социально определенное, обязательное правило поведения, направленное на регулирование общественных отношений в сфере налогообложения, закрепляющее права и обязанности субъектов соответствующих налоговых правоотношений и являющееся критерием оценки поведения как правомерного либо неправомерного.
Нормы налогового права устанавливают правовой режим взаимоотношений участников налоговых правоотношений, определяют права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов сфере налогообложения и гарантии их реализации. Значительное место занимают нормы о порядке осуществления налогового контроля, об ответственности за совершение налоговых правонарушений и защите прав налогоплательщиков.
Нормы налогового права, как и нормы права в целом, являются системными образованиями, а значит, обладают определенной структурой. При этом под структурой нормы права обычно понимается ее внутреннее строение, обусловленное связью элементов такой нормы.
Как и любая другая норма права, норма налогового права по своей структуре включает в себя три элемента (части):
гипотезу;
диспозицию
Гипотезой именуется часть нормы налогового права, в которой заключены: содержание самого правила поведения, фактические условия реализации нормы, либо обстоятельства, при наличии которых надо или можно действовать определенным образом. Обстоятельства, предусматриваемые гипотезой нормы права, являются юридическими фактами, порождающими, изменяющими или прекращающими налоговые правоотношения. Например, п. 2 ст. 107 НК РФ предусматривает, что налоговой ответственности подлежат лица, достигшие к моменту совершения налогового правонарушения шестнадцатилетнего возраста. В данном случае достижение указанного возраста дает правоуполномоченным на то органам привлечь виновного к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Диспозиция - это центральная часть налогово-правовой нормы, которая формулирует содержание самого предписываемого, дозволяемого или рекомендуемого данной нормой права правила поведения.
Санкция - это часть нормы налогового права, в которой указывается на правовые последствия - поощрительные (благоприятные последствия) или карательные (неблагоприятные последствия) меры, наступающие в случае надлежащего соблюдения, либо нарушения установленного данной нормой правила.
3.2. Формы реализации норм налогового права
Большая часть норм налогового права носит императивный (властный) характер, поскольку в них выражается государственная воля. Их реализация, как и реализация норм других отраслей права, обеспечивается организационными и стимулирующими средствами, а также подкрепляется возможностью применения принудительной силы государства - «законного насилия».
Реализация норм налогового права, как и других отраслей права, представляет собой процесс практического претворения в жизнь содержащихся в них требований.
В литературе выделяют несколько способов (или, как их иначе называют, - форм) реализации норм права:
исполнение;
применение;
использование;
соблюдение.
При этом исполнение норм налогового права представляет собой процесс совершения всеми участниками налоговых правоотношений тех действий, которые предписаны в нормах.
В отличие от исполнения, применение налогово-правовых норм осуществляется органами государственной власти (должностными лицами) и практически выражается в совершении ими тех или иных юридически значимых действий (например, проведение сотрудниками налогового органа выездной налоговой проверки является применением ст. 89 НК РФ), бездействие (например, непривлечение лица к ответственности ввиду отсутствия в его действиях состава налогового правонарушения), издании налоговым органом индивидуальных правовых актов, основанных на требованиях материальных или процессуальных норм, и т.д.
При использовании норм налогового права участник налоговых правоотношений сам решает, воспользоваться ему или нет каким-либо, предусмотренным налогово-правовыми нормами правом (например, правом на судебную защиты своих нарушенных действием либо бездействием налогового органа прав).
В свою очередь, соблюдение норм налогового права пассивно по своей сути и заключается в воздержании участника налоговых правоотношений (налогоплательщика или, например, налогового органа) от нарушения указанных норм.
Норма налогового нрава - общеобязательное правило поведения, рассчитанное на неоднократное применение, исходящее от государства и обеспеченное возможностью государственного принуждения, формально определенное (существующее в определенных источниках), регулирующее общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения.
Можно выделить нормы общей и особенной части. Нормы права классифицируются по разным основаниям. Например, по функциям, которые они выполняют в регулировании общественных отношений, нормы подразделяют на регулятивные и охранительные.
По форме выражения предписания можно выделить:
- - управомочивающие нормы. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;
- - запрещающие нормы. В силу пункта 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства, нести расходы, связанные с уплатой НДФЛ за физических лиц;
- - обязывающие нормы. Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
По методу правового регулирования можно выделить:
- - императивные нормы (основной массив). Согласно статье 57 Конституции России каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В соответствии со ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;
- - диспозитивные нормы. Согласно пункту 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. В соответствии с пунктом 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении определенных условий имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.
Основываясь на классификации, предложенной В.К. Бабаевым1, по функциям в механизме правового регулирования можно выделить:
- - нормы-принципы. Некоторые принципы налогового права прямо закреплены в Налоговом кодексе. Так, в соответствии с пунктом 7 ст. 3 все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов);
- - нормы-дефиниции. В силу пункта 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом. Соответственно, термин «юридическое лицо» применяется в налоговом праве в том значении, в каком он определен в гражданском праве. Наиболее известный пример собственной дефиниции в налоговом праве - определение налога в пункте 1 ст. 8 НК РФ. Другие примеры: пункт 2 ст. 11 НК РФ определяет счета (счет) как расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты; недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. В целях исчисления конкретного налога могут даваться специальные дефиниции. Статья 346. 27 ПК РФ в целях исчисления ЕНВД дает следующее определение: стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям. Р. Кабрияк полагает, что право становится все более и более труднодоступным для простого человека, поэтому определения вносят свой вклад в решение задачи упрощения языка закона1. С точки зрения Ж.-Д. Бержеля, дефиниция какого-либо юридического концепта должна давать точное описание конститутивных элементов рассматриваемого концепта и характеризовать связи, объединяющие эти элементы; необходимо, чтобы конкретной дефиниции мог соответствовать только один концепт2.
В определении КС РФ от 18 января 2005 г. № 24-О разъяснено, что приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (ст. 18 Конституции России);
- - определительно-установочные нормы. Согласно статье 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- - нормы - правила поведения (основной массив). В соответствии с подпунктом 7 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация на территории Российской Федерации услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования.
Исследование любой отрасли права, равно как и любого института права, невозможно проводить без подробного изучения особенностей конструирования норм права данной нормативной правовой системы. Будучи первичным элементом любой нормативной правовой системы, норма права является носителем всех признаков, характерных для данной отрасли права или данного правового института. От содержания и способа выражения воли государства в норме права зависит дальнейшее формирование всей отрасли права, поэтому, на наш взгляд, в теории налогового права исследованию правовых норм данной подотрасли финансового права следует уделить повышенное внимание.
В теории права существует достаточно много разнообразных определений понятия «норма права». Рассмотрим некоторые из них.
Ю.А. Крохина даёт такое определение: «Нормы налогового права - установленные публичным субъектом и обеспеченные государственным принуждением правила поведения участников отношений в налоговой сфере, порождающее налоговые правоотношения и обеспечивающие функционирование налоговой системы».
Д.В. Тютин определяет норму налогового права как общеобязательное правило поведения, рассчитанное на неоднократное применение, исходящее от государства и обеспеченное возможностью государственного принуждения, формально определенное (существующее в определенных источниках), регулирующее общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения.
Норма налогового права состоит из отдельных структурных элементов, образующих в совокупности систему, именуемую структурой нормы. Специфика нормы налогового права проявляется в способе изложения нормы налогового права. При этом под способом изложения нормы понимается расположение нормы права в текстах нормативных правовых актов.
В структуре норм налогового права принято выделять гипотезу, диспозицию и санкцию.
Гипотеза представляет собой ту часть правовой нормы, которая определяет условия, при которых субъекту права надлежит следовать предписанному нормой правилу поведения. Если из текста нормы права не следует каких-либо особенных условий её применения, это может означать, что условием её применения является «отсутствие специальных условий», что также составляет гипотезу нормы. Содержащаяся в ст. 57 Конституции РФ норма «каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы» означает, что условием возникновения обязанности по уплате налогов и сборов является законность установленных налогов и сборов. Отсутствие указания на признаки лица, на которого может быть возложена эта конституционная обязанность, означает, что любое лицо, независимо от его правового статуса может стать субъектом этой обязанности, что также можно рассматривать в качестве гипотезы нормы.
В статье 2 НК указано, что «к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Гипотезой в данном случае является факт отсутствия специального указания в Налоговом кодексе РФ на то, что его нормы распространяются на отношения, возникающие при установлении и уплате таможенных платежей. А возлагая в подпункте 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ на налогоплательщика обязанность выполнять требования налогового органа об устранении выявленных нарушений, законодатель обуславливает эту юридическую обязанность «законностью» предъявленных требований налогового органа.
Гипотеза нормы налогового права содержится в тех актах, которые относятся к источникам налогового права, в которых сформулировано правило поведения субъекта права. Причиной тому является неразрывность самого правила поведения и условий осуществления данной нормы. Даже в тех случаях, когда, определяя то или иное правило, законодатель обуславливает его применение наличием условий, содержащихся в иных актах, нельзя полагать, что гипотеза содержится в этом ином акте. Так, в подпункте 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ указывается, что «если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации». Гипотезой данной нормы будет являться именно закреплённый в данной статье случай, допускающий незачисление выручки в соответствии с валютным законодательством. Утверждать, что гипотеза данной нормы содержится в валютном законодательстве, как считает Ю.А. Крохина, нельзя.
Диспозиция - часть нормы, содержащая правило поведения и определяющая права и обязанности участников правоотношений. В Налоговом кодексе РФ содержатся охранительные нормы, диспозиция которых напрямую не фиксируется в его тексте, а для её выявления необходимо совершать ряд логических рассуждений. Так, статья 129 НК РФ предусматривает ответственность эксперта, переводчика или специалиста за отказ от участия в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного перевода.
В то же время статья 95 НК РФ, регламентирующая деятельность эксперта в мероприятиях налогового контроля, и статья 96 НК РФ, регламентирующая деятельность специалиста, привлечённого для оказания содействия в осуществлении налогового контроля, напрямую не закрепляют обязанности названных лиц участвовать в налоговой проверке и воздержаться от дачи заведомо ложного заключения. Эти обязанности, составляющие диспозицию нормы, можно выявить только на основе анализа самой охранительной нормы, предусмотренной названной статьёй 129 НК РФ.
Диспозиция нормы налогового права всегда присутствует в акте, относящемся к источникам налогового права. Хотя вернее было бы сказать, что тот или иной акт относится к источникам налогового права в том случае, если в нём присутствует диспозиция нормы налогового права. Как нам представляется, именно диспозиция норм определяет регулятивную силу самой нормы права, а следовательно, наличие диспозиции нормы в том или ином акте позволяет утверждать, что данный акт содержит норму, регулирующую налоговые отношения.
Санкция правовой нормы представляет собой ту часть правовой нормы, которая определяет правовые последствия для лица, виновного в нарушении закреплённого в норме правила. Надлежащее соблюдение правовой нормы обеспечивается мерами государственного принуждения. Традиционно санкции в нормах права подразделяются на карательные и правовосстановительные. В налоговом праве представлены обе названные разновидности санкций. Государство, используя принудительные меры по отношению к правонарушителям, заинтересовано не только в наложении на виновное лицо дополнительных обременений виде штрафов, но прежде всего желает восстановить нарушенное право, чаще всего в виде принудительных процедур взыскания налогов (сборов) и пеней.
Особенностью норм налогового права является то, что в самих актах, относящихся к законодательству о налогах и сборах, законодатель закрепляет санкции за нарушение норм налогового права только со стороны юридических лиц (организаций) и физических лиц, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц, относящихся к подчинённым участникам налоговых правоотношений. В то же время законодательные предписания, адресованные публичным субъектам и органам власти этих субъектов, не обеспечиваются наличием соответствующих санкций, во всяком случае, в законодательстве о налогах и сборах. Пожалуй, единственной нормой, в которой усматривается санкция за нарушение органами налогового контроля и их должностными лицами норм законодательства о налогах и сборах, является статья 35 НК РФ, согласно которой государство обязано возместить убытки налогоплательщику, вызванные неправомерными действиями органов налогового контроля и их должностными лицами.
Конечно, теоретически должностные лица могут привлекаться к дисциплинарной ответственности за нарушение норм налогового права, но при этом дисциплинарная ответственность является последствием нарушения трудовых отношений, а не налоговых. То есть, даже если должностное лицо налогового органа было привлечено к дисциплинарной ответственности в связи с тем, что этим лицом были нарушены какие-либо требования налогового законодательства (например, налоговый инспектор проводил камеральную проверку более трёх месяцев, что является нарушением в соответствии со статьёй 88 НК РФ), говорить, что эти неблагоприятные последствия следует рассматривать в качестве санкций норм налогового права нельзя, поскольку привлекается лицо к ответственности за нарушение трудового законодательства, а нарушение налогового законодательства есть только лишь свидетельство нарушения должностных обязанностей. Более того, участник налогового правоотношения, чьё право было нарушено неправомерными действиями должностного лица налогового органа, не вправе потребовать привлечения к дисциплинарной ответственности этого должностного лица, поскольку он не является стороной трудовых отношений, реализация которых обеспечена наличием дисциплинарной ответственности.
Должностные лица государственных органов могут быть субъектами должностных преступлений, а следовательно, нормы УК РФ можно рассматривать в качестве санкции за нарушение налогового законодательства. Санкции за нарушение налоговых норм должностными лицами органов налогового контроля закреплены не в актах законодательства о налогах и сборах, а в иных законах. Что же касается закреплённых в нормах налогового права обязанностей самих публичных субъектов и их органов власти, то их исполнение санкциями не обеспечено.
Особенности способа изложения норм налогового права:
- - санкции за нарушение нормы налогового права юридическими лицами и физическими лицами содержатся в НК РФ, и при этом санкции могут быть как карательными, так и правовосстановительными;
- - санкции за нарушение норм налогового права должностными лицами органов налогового контроля в законодательстве о налогах и сборах не содержатся. Некоторые виды правонарушений могут быть квалифицированы в качестве должностных преступлений, следовательно, можно утверждать, что некоторые санкции за нарушение норм налогового права содержатся в УК РФ;
- - санкции за нарушение норм налогового права публичными субъектами и их органами законодательством РФ не предусмотрены.
Из общей теории государства и права известно, что право - это система общеобязательных социальных норм, охраняемых силой государственного принуждения, обеспечивающего юридическую регламентацию общественных отношений в масштабе всего об-щества. Такое определение права (права в объективном смысле) следует отличать от юридического права (права в субъективном смысле). Юридическое право - это определенная законом мера возможного поведения участника данного (конкретного) право-отношения - носителя этого права, в нашем случае права нало-гового.
Элементарной частицей права является норма права. Норма права - это общеобязательное, установленное или санкционированное и охраняемое государством правило поведения, выражающее обусловленную материальными условиями жизни общества волю и интересы народа, активно воздействующее на общественные отношения в целях их упорядочения.
Однако это общее определение правовой нормы требует конкретизации для того вида общественных отношений, на упорядочение которых она направлена. Общая теория права исходит из того, что в структуру правовой нормы входят три элемента:
гипотеза - указание конкретных фактических обстоятельств (события, действия, совокупность действий, т.е. фактические составы), при которых данная норма вступает в действие;
диспозиция - указание на правило (правила) поведения, которому должны подчиняться субъекты, если они оказались причастны к условиям, перечисленным в гипотезе;
¦ санкция - вид и мера возможного наказания, если субъекты не выполняют предписание диспозиции.
Если гипотеза является предпосылкой применения властного предписания, то диспозиция представляет собой ядро юридичес-кой нормы, ибо указывает на форму поведения субъекта права, которая непосредственно влечет за собой юридические послед-ствия. Назначение санкции - побудить субъектов действовать в соответствии с предписаниями нормы права.
Гипотеза в налоговой норме фактически не что иное как объект налогообложения. Так, для того чтобы возникли отношения по взиманию налога на добавленную стоимость, необходим факт ре-ализации на территории России товаров, работ или услуг, либо передача на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, либо выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, либо ввоз товаров на таможенную территорию России.
Если у организации или индивидуального предпринимателя в налоговом периоде нет перечисленных фактов, даже несмотря на то, что они признаны плательщиками этого налога, они в данном налоговом периоде не исчисляют и не уплачивают НДС. Здесь, впрочем, следует иметь в виду, что установленную отчетность плательщики должны предоставлять в налоговый орган и в этом случае (так называемая «нулевая декларация»).
Диспозиция в налоговой норме - это такие элементы налога, как «порядок исчисления» и «порядок и сроки уплаты» налога. Если у юридического плательщика возник объект налогообложения, то это лицо обязано выполнить те действия по исчислению и уплате налога, которые предписаны соответствующей главой НК РФ (в случае с НДС - это гл. 21).
Санкция в налоговом праве приобретает лишь одну форму - штраф. При этом размеры штрафов определены в части первой НК РФ. Однако там установлены санкции не на все случаи нарушений. Отсутствующие в НК РФ санкции за налоговые правонарушения следует искать в нормах административного права. В случае налоговых преступлений меру ответственности устанавливает уголовное законодательство. Административное и уголовное законода-тельство специализируются на регулировании ответственности за нарушение установленного государством порядка отношений во многих сферах общественной жизни, в том числе и в сфере налоговых отношений.
Не следует рассматривать пеню, которая обычно взыскивается при нарушении срока уплаты сумм налога и сбора в бесспорном порядке за каждый день просрочки, как налоговую санкцию. Напомним, что пеня в ГК РФ рассматривается как мера ответственности, взыскиваемая в судебном порядке с обязательным учетом принципа: за одно и то же нарушение не может применяться двойная ответственность (ст. 330 ГК РФ). В налоговом же праве пеня определяется не как штрафная санкция, а как мера обеспечительного (восстановительного) характера, взыскиваемая налоговыми органами в бесспорном порядке при одновременном взыскании недоимки (ст. 75 НК РФ). При этом взыскание пени не препят-ствует одновременно удерживать с плательщика штраф: в данном случае применяются не две санкции, а санкция и мера обеспечения.
С экономической точки зрения пеня - не что иное, как плата за пользование бюджетным кредитом, поскольку налогоплательщик некоторое время несанкционированно пользовался бюджетными средствами. Исходя из презумпции, что этими средствами он пользовался в предпринимательской деятельности и получал при этом прибыль (неосновательно обогатился), налогоплательщик обязан возместить бюджету упущенную последним выгоду. При этом для целей налогообложения условно считается, что норма рентабельности использования таких средств составляет за день 1/300 ставки рефинансирования.
Специфика нормы налогового права проявляется в способе изложения нормы налогового права, в расположении нормы права в текстах нормативных актов (табл. 3.1). Норма налогового права может иметь различное оформление:
одна статья НК РФ содержит лишь часть нормы или даже часть одного из элементов нормы либо наоборот: норма содержится в нескольких статьях НК РФ;
одна статья НК РФ содержит несколько непосредственно связанных между собой норм или наоборот: норма содержится в части статьи НК РФ;
одна статья НК РФ содержит гипотезу или диспозицию, общую для многих непосредственно связанных между собой норм (такие статьи содержатся в общей - части первой НК РФ);
Таблица 3.1
Представление об элементах нормы права исходя из общей теории права и применительно к праву налоговому
одна статья НК РФ содержит несколько гипотез, или несколько диспозиций, или несколько непосредственно связанных между собой норм;
одна статья содержит гипотезу и диспозицию (усеченную норму), а санкции выделены в отдельную статью.
В налоговом законодательстве сформулировано множество норм, обладающих специфическими чертами, а потому требуется их классификация в соответствии с рядом критериев.
В зависимости от предмета регулирования (функций в системе налогового права) нормы подразделяются на материальные и процессуальные. Материальные предназначены для регулирования нормального возникновения, развития и прекращения налоговых правоотношений; процессуальные - для обеспечения, реализации материальных норм при всевозможных отклонениях от нормального развития таких правоотношений и направлены на их защиту. Иными словами, если нормы материального права определяют содержание прав и обязанностей, то процессуальные регулируют порядок, процедуру реализации норм материального права.
Материальные нормы права формулируют правила поведения участников налоговых правоотношений в процессе установления и введения налогов и сборов, взимания налогов и сборов, осуществления мероприятий налогового контроля. Процессуальные нормы содержат правила, регламентирующие порядок вынесения суждения уполномоченными органами, о наличии или отсутствии нарушений в деятельности участника налоговых правоотношений.
Материальное и процессуальное налоговое право не могут существовать друг без друга. Процессуальное право без материального бесцельно, а материальное право без процессуального бездейственно, поскольку абсурдно считать правом такую форму регламентации поведения, которая не обеспечена возможностью государственного принуждения, осуществляемого в определенной процессуальной форме. Материальными нормами считаются те, которые отвечают на вопрос: «Что регулируют нормы права?», а процессуальными - отвечающие на вопрос: «Как поступать субъектам права?».
Основным источником налоговых процессуальных норм является Налоговый кодекс РФ. Однако в настоящее время нормы налогового права содержат лишь процедуры производства дел о нарушениях налогового законодательства. При наличии признаков административных нарушений или налоговых преступлений возникает необходимость обращения к нормам соответствующей отрасли законодательства. Это означает, что дела о налоговых пра-вонарушениях и преступлениях рассматриваются в зависимости от подсудности в судах общей юрисдикции и арбитражных судах. Таким образом, в настоящее время налоговый процесс носит дискретный, раздельный характер. Это нарушает непрерывность механизма правового регулирования в налоговой сфере.
В НК РФ до сих пор содержится множество неясностей и пробелов, в том числе в нормативной сфере, регулирующей порядок применения тех или иных норм. Например, в НК РФ нет четкого определения понятия «дополнительные мероприятия налогового контроля», упоминающегося в ст. 101 и 101.1. Поэтому налоговые органы в рамках проведения таких мероприятий могут действовать произвольно и по своему усмотрению.
Также декларативными по сути являются норма о запрещении проведения налоговыми органами повторных налоговых проверок «по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период» (ст. 87) и положение о том, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, поскольку при проведении любых проверок, в том числе по различным основаниям и разным видам налогов, от плательщиков, как правило, требуется предоставление всех видов документов бухгалтерского и налогового учета, кассовых документов, договоров, приказов и т.д. Кроме того, следуя положениям НК РФ, налоговые органы вправе требовать предоставления практически любых документов в любое время и за любой проверяемый период. Таким образом, на практике проверки плательщиков могут проводиться круглый год.
К процессуальным можно отнести и нормы, регулирующие процесс рассмотрения налоговых споров в арбитражных судах и судах общей юрисдикции. Однако, поскольку отношения, возникающие при рассмотрении дел в судах, не относятся к предмету регулиро-вания налогового права, названные нормы нельзя относить к нор-мам налогового права. Не следует отождествлять процессуальные и процедурные нормы. Последние, будучи разновидностью материальных норм, определяют последовательность действий участников налоговых правоотношений, не связанных с принятием решения о наличии нарушения законодательства. Так, порядок проведения налоговых проверок, предусмотренный ст. 87-89 НК РФ, регламентирует деятельность налоговых органов при проведении ими проверок. Вместе с тем эта деятельность не связана с вынесением суждения государственным органом о нарушении за-конодательства.
По методу правового регулирования нормы налогового права подразделяются на императивные и диспозитивные.
Императивные (категорические) нормы содержат властные предписания, отступления от которых не допускаются. Эти нормы формулируют определенные правила поведения, исключающие какой-либо выбор, хотя могут устанавливать как запрет, обязыва- ние, так и дозволение.
Диспозитивные предоставляют субъектам налогового права возможность самим решать вопрос об объеме и характере своих прав и обязанностей. Диспозитивные нормы допускают регулирование отношений по соглашению сторон и устанавливают правило на случай отсутствия налогового соглашения.
По характеру содержащихся в норме предписаний нормы налогового права можно подразделить на обязывающие, управомочива- ющие и запретительные.
Обязывающие нормы предписывают совершение содержащихся в норме действий. Так как нормы налогового права призваны в известной мере ограничить степень свободы в выборе поведения и частных субъектов, и органов власти, чаще всего такие нормы содержат предписания, обязывающие участников налоговых правоотношений совершить определенные действия.
Так, ст. 23 НК РФ посвящена закреплению обязанностей налогоплательщика, а ст. 32 - обязанностям налоговых органов.
Управомочивающие нормы дозволяют или разрешают совершение содержащихся в норме действий. Очевидно, что властность налогового регулирования приводит к преобладанию в нем обязы- ваний, а не дозволений. Вместе с тем в НК РФ встречаются и уп- равомочивающие нормы. Нет таких отраслей права, содержание которых исчерпывалось бы одной группой норм. Действительно в ст. 346.11 НК РФ содержится норма, согласно которой «переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно...». Здесь явно усматривается дозволение.
Управомочивающие нормы налогового права не имеют широкого распространения вследствие особенностей метода правового регулирования. Однако такие нормы есть, и в этом проявляется некоторая диспозитивность метода правового регулирования. Уп- равомочивающие нормы предоставляют участнику правоотношений некоторый выбор возможного способа поведения, но этот выбор исчерпывается теми вариантами поведения, которые предлагает законодатель.
Так, в соответствии со ст. 101 НК РФ руководитель (замести-тель) налогового органа по итогам рассмотрения материалов проверки выносит либо решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, либо решение об отказе в привлечении к ответственности. Как участник налогового правоотношения налоговый орган вправе принять любое из названных решений. Разумеется, на выбор возможного поведения органа налогового контроля влияет вовсе не желание или нежелание конкретного должностного лица поступать определенным образом. Во многом выбор обусловливается обязанностями этих лиц реализовывать компетенцию государственных органов - осуществлять эффективный налоговый контроль, однако вопросы определения компетенции реализуются в рамках не налоговых, а административных отношений. С точки же зрения налоговых отношений для его участника - налогового органа предусмотрено в данном случае право выбора.
Запретительные нормы налогового права предписывают участникам налоговых отношений не осуществлять определенные действия. Поскольку основным назначением правовой категории «налог» является ограничение фискального суверенитета публичного субъекта, а основным назначением налогового законодательства - ограничение полномочий государственных органов в целях недопущения несоразмерного ограничения имущественных прав частных субъектов, запретительные нормы адресованы, главным образом, государственным органам. Так, согласно ст. 80 НК РФ Минфин РФ не вправе включать в форму налоговой декларации, а налоговые органы не вправе требовать от плательщика включе-ния в декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налога. Или содержащийся в ст. 56 запрет на закрепление льгот индивидуального характера адресован законодательным (представительным) органам. Вместе с тем НК РФ содержит и запретительные нормы, адресованные частным субъектам. Так, в соответствии со ст. 51 лица, исполняющие обязанности по уплате налогов и сборов за безвестно отсутствующих или недееспособных лиц, не вправе уплачивать штрафы за счет имущества лица, признанного безвестно отсутствующим или недееспособным.
Классификация норм налогового права по форме регулирования и по способам установления правил поведения вовсе не означает, что между этими двумя критериями деления норм нет взаимосвязи.
Императивность обязывающих налоговых норм означает, что они:
точно определяют объем прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношения, не позволяя им определять или изменять их по взаимному соглашению.
Императивный характер управомочивающих налоговых норм проявляется в том, что:
они, предоставляя субъекту право совершать какие-либо действия, фактически во многих случаях обязывают его к совершению этих действий. Например, право налоговых органов проводить проверки, установленное в ст. 31 НК РФ, одновременно названо и как их обязанность осуще-ствлять контроль (ст. 32). Это подчеркивает не дозволительный, а императивный характер данного права. Чаще всего право госоргана как субъекта налогового правоотношения фактически есть его обязанность;
диспозитивный характер управомочивающей налоговой нормы строго ограничен в пользу императивных начал. Здесь диспозитивность проявляется только в том, что норма позволяет налоговому органу в пределах, установленных НК РФ, конкретизировать обязанности плательщиков и налоговых агентов;
они почти всегда имеют вторичный характер. В большинстве случаев управомочивающие налоговые нормы фактически не являются самостоятельными, а применяются совместно с обязывающими. Так, право плательщика присутствовать при выездной налоговой проверке (ст. 21 НК РФ), действует постольку, поскольку существует обязанность плательщика уплатить налог.
По степени общности нормы налогового права делятся на нормы-принципы, нормы-дефиниции, общие нормы и конкретные нормы.
Нормы-принципы - это нормы, закрепляющие основополагающие, исходные начала налогового права. Их примером являются положения ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах». Там, в частности, содержится норма, согласно которой: «Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала».
Очевидно, что приведенная норма налогового права не содержит явно выраженных элементов норм права. Здесь сложно выделить элементы структуры. Действительно непонятно, что является обстоятельством для начала действия этого принципа. Неясно также, кто должен осуществлять этот принцип и какие действия при этом должны осуществляться. А раз так, то и санкцию не на кого налагать, тем более - устанавливать ее размер. Такие нормы являются результатом нормативных обобщений, выражают социальное содержание всех норм права данной группы.
Нормы-дефиниции дают определения институтов, понятий и терминов, используемые в налоговом законодательстве. Так, в ст. 11 НК РФ приведены 17 таких дефиниций. Впрочем, там же делается своего рода предупреждение о том, что понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и другие специфические понятия и термины налогового законодательства используются в значениях, определяемых в со-ответствующих статьях НК РФ.
Нормы-дефиниции содержатся также в главах части второй НК РФ, посвященных конкретным налогам: в ст. 346.27 и 346.34 «Основные понятия, используемые в настоящей главе» - применительно соответственно к единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и системе налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, а также в ст. 364 «Понятия, используемые в настоящей главе» - применительно к налогу на игорный бизнес. В тексте НК РФ содержится множество других норм-дефиниций.
Общие нормы - это общие правила. Так, положение ст. 39 НК РФ «Реализация товаров, работ или услуг», содержащей понятие реализации товаров, работ или услуг, является общей диспозицией ко многим другим нормам, содержащимся в части второй НК РФ.
Конкретные нормы конкретизируют общие нормы. В частности, нормы ст. 146 НК РФ «Объект налогообложения» конкретизируют нормы ст. 39. Если в ст. 39 приведен перечень из девяти операций, не признаваемых для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг, то в ст. 146 упомянутый перечень дополнен для целей налогообложения НДС еще семью операциями.
По функциональной направленности правовые нормы налогового права могут быть регулятивными или охранительными.
Наиболее распространены регулятивные нормы, которые носят позитивно-регулятивный характер, они направлены на детальное регулирование конкретных прав и обязанностей участников налоговых отношений, предписаний о содержании дозволений, обя-занностей или запретов, а также условий их возникновения, изме-нения или прекращения.
Охранительные нормы предусматривают меры государственного принуждения к лицам, виновным в нарушении налогового законодательства. В налоговом законодательстве они представлены, прежде всего в гл. 16 и 18 НК РФ, регламентирующих ответственность за налоговые правонарушения и ответственность банков за нарушение налогового законодательства. К охранительным нор-мам можно отнести и нормы, регламентирующие порядок прину-дительного взыскания недоимки и пеней (ст. 46-48), а также нор-мы, регламентирующие некоторые способы обеспечения испол-нения обязанности по уплате налогов и сборов, таких как пеня, приостановление операций по счетам в банке, арест на имущество плательщика (ст. 75-77).
По техническим приемам установления правила поведения нормы налогового права делятся на определенные, бланкетные и отсылочные. Определенные непосредственно содержат описание правила поведения в статье, в которой она излагается. Бланкетные дела-ют отсылку в самом общем виде к нормативно-правовому акту в целом или к его части. Отсылочные содержат ссылку на правило поведения, содержащееся в конкретных статьях данного акта.
Нормы налогового права обладают следующими признаками.
Они всегда являются выражением воли государства. Правила поведения в налоговых отношениях устанавливает именно государство. При этом государство выступает в этих отношениях не как сторонний наблюдатель, призванный беспристрастно урегулировать общественные отношения, но как субъект, который имеет здесь собственный интерес, поскольку государство - само активный участник налоговых отношений. Поэтому налоговое нормотворчество приобретает ряд специфических черт, начиная от про-возглашения необходимости соблюдения баланса частных и пуб-личных интересов в налоговой сфере и заканчивая особенностями процедуры формирования норм налогового права.
Нормы налогового права имеют характер общеобязательного правила. Выражая свою волю, государство формулирует правило поведения, закрепляя в нормах права субъективные права и юридические обязанности участников налоговых отношений, адресованное не отдельному субъекту права, а неопределенному кругу лиц, тому кругу, который определяется в самой норме.
Нормы налогового права обладают формальной определенностью предписаний, содержащихся в норме. Воля государства, направленная на регулирование налоговых отношений, должна быть строго определенной и одинаково пониматься всеми участниками отношений. Законодатель, формулируя норму, не должен остав-лять каких-либо сомнений или противоречивых трактовок отно-сительно реальной воли государства.
Нормы налогового права рассчитаны на многократность применения. Законодатель, формулируя правило поведения, определяет те условия, в которых подобное правило должно применяться, и норма права будет действовать всякий раз, когда будут склады-ваться указанные в ней условия.
Нормы налогового права обеспечены возможностью государственного принуждения. Среди мер государственного принуждения основное значение отводится юридической ответственности за нарушение налогового законодательства, которая включает налоговую, административную и уголовную ответственность. Наряду с мерами карательного характера, законодательство предусматривает и правовосстановительные меры государственного принуждения (взимание пеней, арест имущества и т.п.). Меры принуждения могут применяться не только к налогоплательщикам, но и к участникам налоговых отношений, осуществляющих властные полномочия от имени государства.
