Чеки являются бланками строгой отчетности и учитываются за балансом на счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке. По мере использования чеки списываются со счета 006 (п. 22 указаний, утвержденных протоколом ГМЭК от 29 июня 2001 г. № 4/63-2001).
В бухучете поступление чековых книжек отразите проводкой:
Дебет 006 субсчет «Чековые книжки»
- приняты к учету чековые книжки.
Комиссию банка за оформление чековой книжки отразите проводками:
Дебет 91-2 Кредит 60 (76)
- отражена комиссия банка за оформление чековой книжки;
Дебет 60 (76) Кредит 51
- списана банком комиссия за оформление чековой книжки.
По мере использования чеков списывайте их проводкой:
Кредит 006
- списаны использованные чеки.
В банковской практике встречаются два вида чеков: денежные и расчетные. Такой вывод позволяют сделать абзац 2 пункта 5.2 положения Банка России от 24 апреля 2008 г. № 318-П, пункты 8.1−8.4 положения Банка России от 19 июня 2012 г. № 383-П.
Денежные чеки применяются для снятия наличных денег с расчетного счета на текущие нужды организации (на выдачу зарплаты, хозяйственные нужды и на другие цели, согласованные с банком). Для денежных чеков предусмотрены нелимитированные чековые книжки (сумма выдачи наличных по таким книжкам банками не ограничивается).
Чтобы снять наличные деньги с расчетного счета, организация заполняет чек, заверяет его подписями уполномоченных лиц и печатью организации и представляет в банк.
В бухучете получение наличных денег с расчетного счета отразите проводкой:
Дебет 50 Кредит 51
- получены деньги из банка по чеку.
Расчетные чеки применяются для безналичных расчетов с контрагентами.
Если за приобретаемые товары (работы, услуги) организация решила рассчитываться чеками, она должна депонировать (зарезервировать) необходимые для этого средства на специальном счете в банке. Для этого одновременно с заявлением на выдачу чеков нужно подать в банк платежное поручение на перечисление необходимой суммы с расчетного на специальный счет.
Для расчетных чеков предусмотрены лимитированные чековые книжки. Сумма расчетов по таким книжкам ограничена общей суммой, зачисленной на специальный счет. При этом сумма расчетов по одному чеку не ограничивается.
Расчетный чек представляет собой письменное поручение банку о перечислении определенной суммы денег со счета плательщика на счет получателя средств. Расчетный чек, как и платежное поручение, оформляется покупателем (заказчиком), но в отличие от платежного поручения чек передается не банку, а продавцу (исполнителю) в момент совершения хозяйственной операции. После этого продавец (исполнитель) предъявляет чек в свой банк и получает по нему средства со специального счета из банка плательщика. Такой порядок следует из пунктов 8.1−8.4 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П.
В бухучете движение средств, находящихся в расчетных чеках, отражайте на счете 55-2 «Чековые книжки».
В бухучете движение денег в чековых книжках отражается проводками:
Дебет 55-2 Кредит 51 (52)
- депонированы средства для расчетов чеками;
Дебет 60 (76) Кредит 55-2
- списаны денежные средства по чекам, предъявленным к оплате.
В некоторых случаях часть расчетных чеков организации может остаться неиспользованной. Например, это возможно, если организация отказалась от расчетов чеками, если истек срок чековой книжки, а также при закрытии банковского счета или изменении наименования организации. Неиспользованные чеки нужно вернуть в банк, после чего он зачислит остаток депонированных средств на расчетный (валютный) счет организации. В бухучете эти операции отразите записями:
Дебет 51 (52) Кредит 55-2
- зачислены на расчетный (валютный) счет неиспользованные средства, ранее депонированные для оплаты чеков.
Аналитически й учет по счету 55-2 ведут по каждой полученной чековой книжке.
Пример отражения в бухучете операций, связанных с открытием и использованием лимитированной чековой книжки в рублях
Для расчетов по чекам ЗАО «Альфа» получило в банке лимитированную чековую книжку со 100 чеками и перечислило на специальный счет денежные средства в размере 300 000 руб. В бухучете чековые книжки отражаются на счете 006 в условной оценке, равной 1 руб. за один чек.
Комиссия банка за оформление чековой книжки составила 150 руб. (списана с расчетного счета организации).
Сумма 250 000 руб. была выплачена по пяти чекам поставщикам «Альфы». Неиспользованная сумма 50 000 руб. была возвращена на расчетный счет организации, а неиспользованные чеки в количестве 95 штук возвращены в банк.
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие записи:
Дебет 91-2 Кредит 76
- 150 руб. - отражена комиссия банка за оформление чековой книжки;
Дебет 76 Кредит 51
- 150 руб. - списана банком комиссия за оформление чековой книжки;
Дебет 55-2 Кредит 51
- 300 000 руб. - депонированы средства для расчетов чеками;
Дебет 006
- 100 руб. (100 чеков × 1 руб./чек) - принята на забалансовый учет лимитированная чековая книжка;
Дебет 60 Кредит 55-2
- 250 000 руб. - списаны денежные средства по чекам, предъявленным к оплате;
Кредит 006
- 5 руб. (5 чеков × 1 руб./чек) - списаны использованные чеки;
Дебет 51 Кредит 55-2
- 50 000 руб. - зачислены на расчетный счет неиспользованные средства, ранее депонированные для оплаты чеков;
Кредит 006
- 95 руб. - списаны неиспользованные чеки.
Депозитный счет
Если организация имеет свободные средства и намерена получать доход от их размещения в банке, то ей открывают специальный депозитный счет , по которому банк ежемесячно будет начислять проценты. Такой счет банк открывает на основании договора банковского вклада (ст. 834, 835 ГК РФ), в котором оговариваются:
- вид вклада;
- сумма, которая вносится или перечисляется на депозит;
- размер платы за обслуживание депозитного счета;
- срок хранения;
- ответственность сторон;
- условия расторжения договора;
- другие условия по согласованию сторон.
После того как срок хранения денежных средств на депозите истечет, деньги со специального счета банк вернет на расчетный счет организации.
В бухучете движение денег во вкладах (депозитах) отражают на счете 55-3 «Депозитные счета в банках».
Перечисление денежных средств во вклад отразите проводкой:
Дебет 55-3 Кредит 51 (52)
- перечислены денежные средства на специальный депозитный счет.
При возврате банком суммы вклада сделайте обратную проводку.
При начислении и выплате процентов по вкладу сделайте в бухучете следующие записи:
Дебет 76 Кредит 91-1
- начислены проценты по вкладу;
Дебет 51 Кредит 76
- зачислены на расчетный счет проценты по вкладу.
Договором банковского вклада может быть предусмотрена выплата всей суммы процентов по вкладу по окончании срока хранения денежных средств на депозите. В таком случае проценты накапливаются на депозитном счете в течение всего срока хранения денег, а затем банк перечисляет их на расчетный (валютный) счет организации. Такие операции отразите в бухучете проводками:
Дебет 55-3 Кредит 76
- зачислены на депозитный счет проценты по вкладу;
Дебет 51 (52) Кредит 55-3
- зачислены на расчетный (валютный) счет проценты по вкладу.
Аналитический учет по счету 55-3 «Депозитные счета» ведется по каждому вкладу отдельно.
Поскольку депозитные вклады признают финансовыми вложениями (п. 3 ПБУ 19/02), их учет можно вести на счете 58 «Финансовые вложения». Способ учета движения денег на депозите организация закрепляет в учетной политике.
Расчеты банковскими картами
Организация может открыть в банке специальный счет для расчетов банковскими картами. Такой счет открывается на основании договора между банком и организацией, в котором оговариваются конкретные условия предоставления денежных средств и использования банковских карт (п. 1.8 Положения Банка России от 24 декабря 2004 г. № 266-П).
Для организаций выпускаются банковские карты двух видов:
- расчетные (дебетовые);
- кредитные.
Такой порядок предусмотрен пунктом 1.5 Положения Банка России от 24 декабря 2004 г. № 266-П.
Расчетные и кредитные банковские карты можно использовать:
- для получения наличных денег и оплаты хозяйственных расходов (в т. ч. для оплаты командировочных и представительских расходов) в рублях и в иностранной валюте на территории России и за ее пределами;
- для других операций в рублях, разрешенных законодательством на территории России;
- для других операций в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства России.
Об этом сказано в пункте 2.5 Положения Банка России от 24 декабря 2004 г. № 266-П.
Для оплаты расходов организация выдает сотруднику банковскую корпоративную карту. Карта должна относиться к одной из платежных систем (VISA, Eurokard/Mastercard и т. д.).
Банковские карты оформляют на конкретных сотрудников (держателей карт). Поэтому к договору с банком приложите список сотрудников и укажите (при необходимости) лимит расходов в рублях или иностранной валюте. По одному банковскому счету может быть выдано несколько карт (на разных сотрудников). В то же время одной картой можно расплачиваться с нескольких счетов организации.
Об этом сказано в пунктах 2.1 и 2.2 Положения ЦБ РФ от 24 декабря 2004 г. № 266-П.
Выданные банковские карты учитывайте за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в оценке, предусмотренной в договоре банковского счета. Если договором цена не установлена, банковские карты можно учитывать по условной оценке (п. 18 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).
В бухучете средства, зачисленные на корпоративную карту, отразите на счете 55 «Специальные счета в банке». Карточный счет может быть рублевым или валютным. При этом наличие и движение иностранной валюты нужно учитывать обособленно (Инструкция к плану счетов). Поэтому, если у организации два карточных счета (валютный и рублевый), к счету 55 должны быть открыты соответствующие субсчета. Например, субсчета «Специальный карточный счет в валюте» и «Специальный карточный счет в рублях».
При открытии рублевого корпоративного счета сделайте проводку:
При открытии валютного корпоративного счета сделайте проводку:
Дебет 55 субсчет «Специальный карточный счет в валюте» Кредит 52
- перечислены деньги на корпоративную пластиковую карту.
По мере того как сотрудник будет снимать с карты деньги, на основании банковских выписок в учете делайте записи:
- выдан рублевый аванс на оплату расходов;
Дебет 71 Кредит 55 субсчет «Специальный карточный счет в валюте»
- выдан валютный аванс на оплату расходов.
Основанием для списания задолженности с подотчетного лица - держателя карты является его авансовый отчет по форме № АО-1, к которому приложены документы, подтверждающие поступление товаров (работ, услуг), и слипы (квитанции электронных терминалов или банкоматов), свидетельствующие об их оплате с корпоративного счета.
Пример отражения в бухучете операций по оформлению и использованию расчетной (дебетовой) банковской карты
ЗАО «Альфа» перевело со своего расчетного счета на специальный карточный счет в рублях 50 000 руб.
Расчетная (дебетовая) банковская карта оформлена на генерального директора организации А.В. Львова. В январе Львов был в командировке в г. Челябинске. С помощью карты он оплатил счет за проживание в гостинице на сумму 15 000 руб.
Дебет 55 субсчет «Специальный карточный счет в рублях» Кредит 51
- 50 000 руб. - перечислены деньги на корпоративный банковский счет;
Дебет 71 Кредит 55 субсчет «Специальный карточный счет в рублях»
- 15 000 руб. - выдан аванс на оплату командировочных расходов;
Дебет 26 Кредит 71
- 15 000 руб. - отражены командировочные расходы (на основании первичных учетных документов и авансового отчета).
Операции по использованию кредитной корпоративной карты отражайте в бухучете с использованием счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». При зачислении средств на кредитную карту сделайте проводки:
Дебет 55 субсчет «Специальный карточный счет в рублях» Кредит 66 (67)
- отражена сумма кредита, поступившая на рублевый карточный счет;
Дебет 55 субсчет «Специальный карточный счет в валюте» Кредит 66 (67)
- отражена сумма кредита, поступившая на валютный карточный счет.
Выдачу аванса при использовании кредитной карты в бухучете отразите по мере того, как сотрудник будет снимать с нее деньги.
Пример отражения в бухучете операций по оформлению и использованию кредитной банковской карты
ЗАО «Альфа» заключило договор с банком на получение и обслуживание рублевой кредитной корпоративной карты. Банк открыл кредитную линию на сумму 200 000 руб. сроком на 12 месяцев под 12 процентов годовых. По договору проценты начисляются ежемесячно на фактически израсходованную сумму кредита.
Генеральный директор «Альфы» А.В. Львов был в командировке в г. Ростове. Сумма командировочных расходов, оплаченных с помощью кредитной карты, составила 38 000 руб.
Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи:
Дебет 55 субсчет «Специальный карточный счет в рублях» Кредит 66
- 38 000 руб. - отражена сумма кредита, поступившая на рублевый карточный счет (на дату снятия денег с карты);
Дебет 71 Кредит 55 субсчет «Специальный карточный счет в рублях»
- 38 000 руб. - выдан аванс на оплату командировочных расходов (на основании банковской выписки);
Дебет 26 Кредит 71
- 38 000 руб. - отражены командировочные расходы (на основании первичных учетных документов и авансового отчета);
Дебет 91-2 Кредит 66
- 380 руб. (38 000 руб. × 12% : 12 мес.) - начислены проценты по кредиту;
Дебет 66 Кредит 51
- 380 руб. - заплачены проценты по кредиту.
За открытие и обслуживание пластиковых карт банк, как правило, взимает комиссию. В бухучете эти расходы отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 51 (55)
- перечислена комиссия банку за открытие и обслуживание специального карточного счета.
Суммы, снятые сотрудником с пластиковой карты в валюте, отличной от валюты карты, отразите в рублях по официальному курсу Банка России на день списания со специального карточного счета (п. 4-6 ПБУ 3/2006). Например, так нужно поступить, если с рублевой пластиковой карты сотрудник снял наличные в долларах (или наоборот). Разницу между официальным курсом валюты и курсом банка, по которому он списал деньги с пластиковой карты, включите в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) или доходов (п. 7 ПБУ 9/99):
Дебет 91-2 Кредит 55 субсчет «Специальный карточный счет в валюте»
- отражена отрицательная разница между официальным и коммерческим курсами валюты;
Дебет 55 субсчет «Специальный карточный счет в валюте» Кредит 91-1
- отражена положительная разница между официальным и коммерческим курсами валюты.
Ситуация: может ли индивидуальный предприниматель получать оплату от клиентов на банковскую карточку ?
Да, может.
Банковские карточки предназначены для операций по специальному банковскому счету. Такой счет открывается на основании договора банковского счета (п. 1.12 Положения Банка России от 24 декабря 2004 г. № 266-П).
Глава 45 Гражданского кодекса РФ, так же как и нормативные акты Банка России, не подразделяет банковские счета на «основные» и «карточные». Поэтому на банковские счета, открытые для операций с использованием банковских карт, в полной мере распространяются нормы главы 45 Гражданского кодекса РФ. В частности, статьей 845 Гражданского кодекса РФ предусмотрена обязанность кредитного учреждения зачислять на банковский счет денежные средства, поступающие клиенту.
Таким образом, на счет, открытый для операций с использованием банковских карт, помимо денег клиента могут зачисляться средства третьих лиц, если договором банковского счета не предусмотрено иное. Аналогичная точка зрения изложена в письме ЦБ РФ от 30 января 2009 г. № 08-31-1/478.
"Все о налогах", N 12, 2004
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения результатов хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля над правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.
Общие требования по организации налогового учета установлены ст.313 НК РФ.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно и применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом или распоряжением руководителя.
Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Изменение порядка ведения налогового учета осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.
Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он обязан определить и зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения таких видов деятельности.
Данные налогового учета должны содержать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
В Налоговом кодексе не дается определение первичных учетных документов, поэтому в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ этот термин применяется в том значении, в каком он используется в других отраслях законодательства. Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30.06.2003, далее - Закон N 129-ФЗ) первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Иначе говоря, под первичными документами в налоговом учете понимаются те же документы, которые признаются таковыми в бухгалтерском учете.
Подтверждением данных налогового учета являются:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Одновременное использование первичных документов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения возможно, но на практике не всегда может быть реализовано. В первую очередь это связано с тем, что документальное оформление бухгалтерских операций жестко регламентировано документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и Законом N 129-ФЗ. В отношении первичных документов налогового учета Налоговый кодекс чаще всего ограничивается только общими рекомендациями.
Следовательно, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.
Более рациональной является перегруппировка данных первичных бухгалтерских документов в соответствии с целями и задачами налогового учета и оформление их в виде бухгалтерских справок.
При разработке аналитических регистров налогового учета следует основываться на требованиях, установленных ст.ст.313 и 314 НК РФ.
Данные налогового учета учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
При их формировании предполагается непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах или переносятся на ряд лет).
Аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
Аналитические регистры - это сводные формы, предназначенные для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.
Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
При разработке форм первичного налогового учета следует исходить из того, что в них должны отдельно отражаться данные, принимаемые к бухгалтерскому и налоговому учету в полном размере, и данные о доходах и расходах организации, которые для целей налогообложения и целей бухгалтерского учета принимаются в различных суммах. Согласно Налоговому кодексу в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе дополнять применяемые регистры дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
В соответствии со ст.313 НК РФ содержание данных налогового учета является налоговой тайной, которую обязаны хранить лица, получившие к ней доступ. Статьями 21 и 22 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика требовать соблюдения налоговой тайны, а также обязанность налогового органа соблюдать это требование.
Понятие налоговой тайны определено ст.102 НК РФ.
Лица, получившие доступ к этой информации, за ее разглашение несут ответственность, установленную действующим законодательством (ст.ст.183, 285 УК РФ, ст.13.13 КоАП РФ).
На практике может оказаться целесообразным составление отдельных бухгалтерских справок по всем видам доходов и расходов организации, участвующим в расчете налоговой базы, независимо от того, принимаются ли они к налоговому учету в суммах, отраженных в бухгалтерском учете, или принимаются в полном размере.
Заметим, что большинство данных налогового учета берется из бухгалтерского учета. Это объясняется совпадением многих методов и способов оценки имущества и обязательств, что позволяет отказаться от применения специальных налоговых регистров. Кроме того, данные налогового учета основываются на той же "первичке", что и бухгалтерский учет. Стоит обратить внимание и на тот факт, что требование налогового учета выдвигается только в отношении налога на прибыль, расчет же остальных налогов осуществляется на основании синтетических счетов (субсчетов) бухгалтерского учета, например налога на добавленную стоимость. А по налогу на имущество организаций налогооблагаемая база вообще определяется по данным именно бухгалтерского учета.
Исходя из всего этого в целях снижения трудозатрат и облегчения ведения налогового учета организация должна создать такую систему налогового учета, при которой максимально используются все возможности бухгалтерского учета.
И.И.Кожедубова
Консультант по налогам и сборам
ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Как совместить бухгалтерский иљ налоговый учет
Педченко И.В.
эксперт журнала Российский налоговый курьер
Опубликовано: Российский налоговый курьер. - 2002 N 8
www.rnk.ru
Налоговый учет, введенный главой 25 НК РФ, вызывает множество вопросов у бухгалтеров: как его вести, можно ли совместить с бухгалтерским учетом, можно ли вести налоговый учет вместо бухгалтерского, можно ли корректировать бухгалтерскую прибыль для целей налогообложения, как в прошлом году? В предлагаемой статье автор попытался ответить на эти вопросы.
Организация системы налогового учета
Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет -- это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ.Главный принцип налогового учета заключается в группировке данных первичных документов в аналитические регистры в соответствии с требованиями налогового, а не бухгалтерского законодательства для формирования налоговой базы по налогу на прибыль и заполнения налоговой декларации . При этом в Методических рекомендациях по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98 (далее -- Методические рекомендации), разЪяснено, что в некоторых случаях данные налогового учета могут быть получены из регистров бухгалтерского учета. Это возможно, если порядок группировки и учета обЪектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный статьями главы 25 НК РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета. При этом организация должна заявить, какие из регистров бухгалтерского учета являются источником данных налогового учета.
Каждое предприятие должно самостоятельно организовать систему налогового учета, закрепив ее положения в учетной политике для целей налогообложения. Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, отнесения этих фактов к соответствующим доходам или расходам и формирования показателей налоговой декларации. Согласно Методическим рекомендациям при организации системы налогового учета должна быть обеспечена возможность осуществления контроля за правильностью формирования показателей, учитываемых при расчете налоговой базы, то есть "прозрачность" формирования показателей от первичного документа до налоговой декларации.
Данные налогового учета основываются на первичных учетных документах (включая справку бухгалтера), аналитических регистрах налогового учета и расчете налоговой базы (ст. 313 НК РФ).
Аналитические регистры налогового учета -- это разработочные таблицы, ведомости, журналы, в которых группируются данные первичных учетных документов для формирования налоговой базы по налогу на прибыль без отражения на счетах бухгалтерского учета. Они могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. В то же время формы аналитических регистров налогового учета обязательно должны содержать следующие реквизиты, установленные ст. 313 НК РФ:
Наименование регистра;
Период (дату) составления;
Измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражениях;
Наименование хозяйственных операций;
Подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
МНС России облегчило бухгалтерам задачу создания собственных налоговых регистров, разработав систему налогового учета,љ рекомендуемую для исчисления прибыли .
Следует отметить, чтољ регистры налогового учета, разработанные МНС России, устанавливают методологические принципы ведения налогового учета и формирования показателей налоговых регистров. Разработанные регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или преобразованы другим образом с учетом специфики деятельности конкретной организации. Кроме того, организации имеют право разработать свои собственные налоговые регистры без использования регистров, рекомендуемых МНС России.
Различные подходы к ведению налогового учета
Известно, что подавляющее большинство бухгалтеров и руководителей предприятий относятся к введению налогового учета резко отрицательно. Тем не менее, поскольку глава 25 НК РФ вступила в действие, то есть приобрела силу закона, ее положения, в том числе и по налоговому учету, необходимо выполнять. Дебаты из плоскости "зачем это нужно?" следует перевести в плоскость "как это сделать с минимальными трудозатратами?"На практике бухгалтеры пытаются использовать разные подходы к ведению налогового учета.
1. Налоговый учет ведется совершенно обособленно от бухгалтерского учета .
Данный подход используют в основном крупные организации, для которых расчет налогооблагаемой прибыли является сложной задачей. Как правило, в таких организациях существуют специализированные подразделения, которые ведут налоговый учет.
При использовании этого способа на основе одних и тех же первичных документов отдельно друг от друга формируются абсолютно не связанные между собойљ регистры бухгалтерского учета и регистры налогового учета.
2. Налоговый учет ведется вместо бухгалтерского учета.
Суть этого подхода заключается в том, что учет ведется с использованием действующего Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее -- бухгалтерский План счетов), но доходы и расходы группируются на бухгалтерских счетах в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Такую позицию часто занимают бухгалтеры организаций (как правило, небольших), которые ведут бухгалтерский учет только для расчета налогов. Кредитов в банках они не берут, инвесторов у них нет, поэтому бухгалтерская отчетность представляется только в налоговые органы и органы государственной статистики. Они мотивируют свою позицию тем, что налоговые органы интересует только правильность исчисления налогов, поэтому незачем нагружать сотрудников бухгалтерии ведением еще и классического бухгалтерского учета, который как бы становится ненужным.
Однако согласно ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность и представлять ее учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Кроме того, бухгалтерский учет должен отражать реальное финансовое положение организации, что представляет интерес не только для менеджеров, но и для акционеров и других заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.
3. Налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета .
Особенностью такого подхода является адаптация для налогового учета бухгалтерского Плана счетов, то есть пересмотр порядка аналитического учета доходов и расходов, который ведется на субсчетах к счетам бухгалтерского учета, и ведение в одном плане счетов и бухгалтерского, и налогового учета. Но в силу частого несовпадения сумм одних и тех же доходов и расходов и дат их принятия к учету в бухгалтерском и налоговом учете автор считает, что совместить два учета в одном не представляется возможным.
4.љ Прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения.
Сторонники этого подхода предлагают исчислять прибыль для целей налогообложения так же, как и в прошлом году. Свою позицию они мотивируют следующим.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 313 НК РФ), формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных документов разрабатываются налогоплательщиком также самостоятельно (ст. 314 НК РФ). Поэтому регистры налогового учета могут состоять из регистров бухгалтерского учета и единственного дополнительного регистра -- регистра корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения.
Такой порядок не нарушает требований Налогового кодекса. Регистр корректировки -- это не что иное, как прошлогодняя Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета по налогу на прибыль (разумеется, переработанная с учетом требований главы 25 НК РФ). Иначе говоря, в регистре корректировки должна отражаться разница между данными бухгалтерского и налогового учета в тех случаях, когда такая разница возникает.
Применение этого способа более крупными организациями весьма проблематично. Дело в том, что в первом квартале такие организации, возможно, смогут успешно применять этот способ, но во втором, третьем и четвертом кварталах это будет делать все сложнее. Необходимо будет учитывать корректировки всевозможных показателей не только в течение квартала, но и по входящим остаткам, то есть поправлять корректировки, сделанные ранее. При таком обЪеме корректировочной работы можно легко запутаться и допустить ошибки, выявить которые будет очень трудно, так какљ ведь это не бухгалтерский баланс, в котором актив должен равняться пассиву.
5. Налоговый учет ведется в обособленном налоговом Плане счетов.
Этот подход является компромиссом между первым и третьим способами. Он заключается в том, что к бухгалтерскому Плану счетов дополнительно вводятся "налоговые" счета, на которыхљ доходы и расходы учитываются в разрезе требований главы 25 НК РФ. Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского плана счетов.
Обороты и остатки по этим счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер может при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета.
Аналитическими регистрами налогового учета в этом случае будут являться карточки или журналы-ордера по налоговым счетам за отчетный (налоговый) период, если они будут содержать реквизиты, перечисленные в ст. 313 НК РФ.
Это удобно бухгалтерам, ведущим учет на компьютере с использованием бухгалтерских программ. Они должны добавить в схемы бухгалтерских проводок к хозяйственным операциям дополнительные проводки по налоговым счетам и составить новые алгоритмы хозяйственных операций в тех случаях, когда бухгалтерский и налоговый учет одних и тех же операций ведется по-разному.
Следует отметить, что по тому же пути пошли разработчики большинства бухгалтерских компьютерных программ. Правда, сейчас любые компьютерные программы по ведению налогового учета пока еще далеки от совершенства, но в этом виноваты не разработчики. Дело в том, что пока неясности и противоречия, содержащиеся в главе 25 НК РФ, не будут устранены на законодательном уровне, разработчики компьютерных программ не смогут реализовать на практике ее отдельные положения .
По мнению автора, такой способ является оптимальным для небольших и средних предприятий, на которых и бухгалтерский, и налоговый учет ведется силами бухгалтерии без привлечения дополнительных специалистов. Далее он рассматривается более подробно.
Счета налогового учета
Записи по счетам налогового учета предлагается делать по аналогии с забалансовыми счетами бухгалтерского Плана счетов, то есть по дебету счетов отражать увеличение показателей, а по кредиту -- их уменьшение. Номера налоговых счетов в основном аналогичны номерам соответствующих счетов бухгалтерского учета, но начинаются с буквы "Н". В налоговых счетах не применяется принцип двойной записи, так же как и на забалансовых счетах в бухгалтерском учете. При открытии субсчетов к налоговым счетам за основу взят принцип, по которому заполняется налоговая декларация. По каждому налоговому счету (субсчету) ведется аналитический регистр с соблюдением требований ст. 313 НК РФ. При необходимости можно и нужно вести дополнительные аналитические регистры.Пример 3
ООО "Алитар" продало 1 марта 2002 года (через месяц после наступления срока платежа от покупателя)љ свою дебиторскую задолженность за отгруженную продукцию в сумме 10 000 руб. за 8000 руб.
По налоговым счетам будут сделаны следующие записи.
Дебет Н90.1.8 "Выручка от реализации права требования после наступления срока платежа" -- 8000 руб. -- дебетовый оборот по счету Н90.1.8 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 090 приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации;
Дебет Н90.2.30 "Стоимость реализованного права требования после наступления срока платежа" -- 10 000 руб. -- дебетовый оборот по счету Н90.2.30 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 220 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации;
Дебет Н97.2.5 "Убыток по сделкам уступки права требования после наступления срока платежа на основании п. 2 ст. 279 НК РФ" -- 2000 руб. -- определяется как разность между суммами, отраженными на счетах Н90.1.8 и Н90.2.30 по конкретной сделке.Разница между дебетовыми оборотами по счетам Н90.1.8љ и Н90.2.30 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 270 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации;
-- 1000 руб. -- половина полученного убытка списывается с расходов будущих периодов;
Дебет Н91.2.2 "Убыток по сделкам уступки права требования после наступления срока платежа на основании п. 2 ст. 279 НК РФ, относящиеся к текущему периоду" -- 1000 руб. -- 50% суммы убытка, относящиеся к I кварталу 2002 года.љ Дебетовый оборот по счету Н91.2.2
Кредит Н97.2.5 "Убыток по сделкам уступки права требования после наступления срока платежа на основании п. 2 ст. 279 НК РФ" -- 1000 руб. -- 50% суммы полученного убытка списывается с расходов будущих периодов через 45 дней;
Дебет Н91.2.2 "Убыток по сделкам уступки права требования после наступления срока платежа на основании п. 2 ст. 279 НК РФ, относящийся к текущему периоду" -- 1000 руб. -- 50% суммы убытка, относящиеся ко II кварталу 2002 года. Дебетовый оборот по счету Н91.2.2 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 041 листа 02.
Подобным образом записи по налоговым счетам делаются и при проведении других хозяйственных операций.
Убытки от некоторых операций не уменьшают налоговую базу текущего года, а переносятся на будущие налоговые периоды. К ним относятся, например: убытки от реализации ценных бумаг -- как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке (ст. 280 НК РФ); убытки от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке (ст. 304 НК РФ); убытки обслуживающих производств и хозяйств от реализации товаров (работ, услуг) (пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы (п. 2 ст. 283 НК РФ).
В частности, убытки от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, и с ценными бумагами (как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке) не уменьшают налоговую базу отчетного (налогового) периода. На их покрытие может быть направлена прибыль от операций с этими же категориями ценных бумаг, полученная в течение следующих десяти лет.
Убытки по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств на налоговых счетах отражаются следующим образом:
Дебет Н90.1.9 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг) по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств, включая обЪекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы" -- оборот по дебету счета Н90.1.9 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 100 приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации;
Дебет Н90.2.31 "Расходы текущего периода, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг)" -- оборот по дебету счета Н90.2.31 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 230 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации;
Дебет Н99.1.3љ "Убыток текущего периода по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств" --определяется как разность между дебетовыми оборотами счетовљ Н90.2.31 и Н90.1.9 в разрезе конкретных сделок, если расходы по конкретной сделке больше доходов по ней. В противном случае запись по дебету счета Н99.1.3 не делается. Оборот по дебету счета Н99.1.3 за отчетный (налоговый) период отражается по строкам280 и 290 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации.
В конце текущего года делается заключительная запись по счетуљ Н99.1.3 и сумма убытка переносится на счет Н99.2.1 :
Кредит Н99.1.3 "Убыток текущего периода по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств" --на сумму оборота за текущий год по дебету этого счета (закрытие счета Н99.1.3 )
и одновременно на ту же сумму
Дебет Н99.2.1 "Убыток прошлых лет по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств".
В следующие десять лет в случае получения прибыли от обслуживающих производств и хозяйств организация может направить эту прибыль (не более 30% налоговой базы отчетного (налогового) периода) на погашение убытка от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. На налоговых счетах будут сделаны следующие записи:
Кредит Н99.2.1 "Убыток прошлых лет по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств"
и одновременно на такую же сумму
Дебет Н90.2.32 "Суммы убытков прошлых лет по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств, учитываемые в уменьшение прибыли текущего периода, полученной по указанным видам деятельности" -- оборот по дебету счета Н90.2.32 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 300 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации.
В конце налогового периода (года) все налоговые счета, кроме счетовљ Н01 --Н05 , Н10, Н41, а также Н97 "Расходы будущих периодов" и Н99.2 "Убытки прошлых лет", закрываются.
љ
љ
Мнение специалиста МНС России
Автор справедливо заметил, что в подавляющем большинстве случаев ведение налогового учета на основе бухгалтерского приведет либо к неправильному исчислению налогооблагаемой прибыли, либо настолько исказит показатели бухгалтерской отчетности, что она перестанет соответствовать своему назначению.
При этом автор предлагает обобщать информацию налогового учета на "налоговых" счетах, порядок ведения записей на которых аналогичен порядку, используемому для забалансовых счетов Плана счетов бухгалтерского учета, то есть обязательность двойной записи не предусматривается.
В таком случае фактически речь идетљ о счетах-регистрах, не имеющих прямого отношения к бухгалтерскому учету, а потому их соответствие номерам счетов бухгалтерского учета, по нашему мнению, не несет смысловой нагрузки, а лишь позволяет бухгалтерам легче адаптироваться к новой системе налогового учета.
Автор не приводит последовательную систему ведения записей в регистрах (при наступлении каких обстоятельств, какие данные и в каком регистре следует отразить по той или иной операции), анализ которой позволил бы сделать вывод о соответствии этой системы целям и задачам налогового учета.
Следует обратить внимание, что приводимый автором перечень необходимых регистров и показателей уже, чем перечень регистров и показателей, рекомендованных МНС России (например, в регистре учета товара отсутствуют направление использования товара и обЪект учета, необходимые в случае, если товар выбывает по иным причинам, нежели в результате реализации).
О.Г. Лапина
Советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
В соответствии с законодательством ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации и соблюдение законов при выполнении хозяйственных операций несет руководитель.
Руководитель организации должен создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить обязательное выполнение всеми подразделениями, службами и работниками требований главного бухгалтера в части оформления и предоставления бухгалтерских документов. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, производит контроль за рациональным использованием ресурсов и осуществляет руководство бухгалтерской службой.
Структура бухгалтерской службы зависит в первую очередь от масштабов деятельности организации, от условий организации и технологии производства, объема учетной работы и наличия технических средств учета.
Бухгалтерский учет в организации осуществляется в соответствии с разработанной главным бухгалтером учетной политикой, утвержденной руководителем.
При этом утверждаются:
рабочий план счетов;
формы первичных документов (типовых и разработанных внутри организации);
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
методы оценки видов имущества и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями. Методология бухгалтерского учета в Российской Федерации предполагает использование плана счетов, обязательного для применения во всех организациях.
Данный план счетов представляет собой унифицированный список закодированной информации (т.е. такой информации, где каждому ее пункту присвоен определенный номер - код), отражающий перечень бухгалтерских счетов, на которых группируется информация об имуществе организации и источниках его формирования. Для того чтобы бухгалтерский учет был более эффективен в конкретной организации, существует понятие "рабочий план счетов", т.е. план, принятый в данной организации, в котором указаны необходимые рабочие субсчета и аналитические счета в рамках унифицированных. бухгалтерский коммерческий учет
Согласно п. 3 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" при формировании учетной политики в каждой организации должен быть утвержден рабочий план счетов. Рабочий план счетов представляет собой полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых организации для ведения бухгалтерского учета. Он разрабатывается на основе типового Плана счетов, утвержденного Министерством финансов РФ.
Счета, на которых имущество организации, ее обязательства и хозяйственные процессы отражаются в обобщенном виде, называются синтетическими (счетами первого порядка). К ним относятся счета "Основные средства", "Материалы", "Касса", "Уставный капитал", "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. Учет, осуществляемый на таких счетах только в денежном выражении, называется синтетическим.
Для получения детализированных, более подробных сведений об объектах бухгалтерского учета применяют аналитические счета. Счета, на которых отражаются детальные данные по каждому отдельному виду имущества, обязательств организации и процессов, называются аналитическими. Аналитические счета открываются в дополнение к синтетическим счетам для получения частных детальных показателей движения имущества, обязательств организации. Учет, осуществляемый на аналитических счетах, называется аналитическим.
Между аналитическим и синтетическим учетом существует определенная взаимосвязь. Остатки и обороты конкретного синтетического счета должны быть равны остаткам и оборотам всех аналитических счетов, открытых в дополнение к данному синтетическому счету.
В то же время некоторые синтетические счета состоят из нескольких групп аналитических счетов. Первые (после синтетического счета) группы счетов аналитического учета называются субсчетами (счетами второго порядка). Субсчет - промежуточное учетное звено между синтетическим и аналитическим счетами. Каждый из субсчетов объединяет несколько аналитических счетов, но и сам объединяется с другими субсчетами одним синтетическим счетом.
Если в Плане счетов отсутствуют счета, необходимые для деятельности организации, она может вводить дополнительные синтетические счета, используя свободные коды. При этом введение счетов должно быть согласовано с Министерством финансов РФ.
Все хозяйственные операции оформляются первичными учетными документами. Общие требования к оформлению документов установлены п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Формы первичных документов, отражающих факты финансово-хозяйственной жизни организации, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности и график документооборота являются обязательными элементами учетной политики.
Первичные учетные документы должны иметь ряд обязательных реквизитов: наименование документа, код формы, дата составления, наименование организации, фамилии и инициалы должностных лиц и подписи лиц, составивших документ, содержание хозяйственной операции, ее количественная характеристика в натуральном и денежном выражении и др.
Создание первичных документов, порядок и сроки их передачи в бухгалтерию для отражения операций на счетах бухгалтерского учета производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота.
Под документооборотом подразумевается движение документов от момента их составления в данной организации или получения со стороны до сдачи в архив после обработки и систематизации. В графике документооборота указываются сроки составления, представления и обработки первичных документов, регистрации и группировки учетных данных с указанием ответственных лиц. График документооборота составляется главным бухгалтером организации и после утверждения руководителем становится обязательным для исполнения.
Унифицированные формы утверждены по следующим разделам учета:
по учету продукции и сырья;
по учету труда и его оплаты;
по учету материалов, основных средств и нематериальных активов;
по учету результатов инвентаризации;
по учету кассовых и расчетных операций.
Информация из первичных документов переносится в регистры бухгалтерского учета. Под регистром в бухгалтерском учете понимают различные виды таблиц, в которые заносят данные из первичной документации. Регистры подразделяют по трем основаниям:
назначению (хронологические, систематические и комбинированные);
обобщению данных (интегрированные, дифференцированные);
по внешнему виду (книги, карточки, свободные листы, машинные носители).
В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах учета и в бухгалтерской отчетности.
Перед записями в регистры синтетического учета первичные документы систематизируют и накапливают. Запись в учетные регистры осуществляют ручным или машинным способом. В первом случае операции регистрируют вручную чернилами или шариковой ручкой (в случаях, когда заполняется несколько экземпляров, - путем копирования). Машинную запись производят при использовании вычислительной техники. Записи в учетных регистрах должны быть краткими, аккуратными, четкими, разборчивыми. Исправление ошибок в учетных регистрах осуществляется:
корректурным способом;
способом дополнительных проводок (дополнительной записи);
методом "красное сторно" (способ сторнировочной записи). Использование того или иного способа зависит от времени выявления ошибок и ее характера.
Корректурный способ применяется, когда неверная запись (ошибка) обнаружена в течение учетного периода (до составления отчетности) и только в одном регистре, т.е. не затронута корреспонденция счетов. Ошибки в учетных регистрах исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст и сумма и над зачеркнутым (или рядом с ним) надписывают верный текст и сумму. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправление.
Два других способа исправления применяются, если ошибка обнаружена после составления отчетности или затрагивает два регистра, т.е. произошла неверная повторная запись суммы или корреспонденции счетов.
Тот или иной способ применяется в следующих случаях:
если в регистрах отражена сумма меньшая, чем правильная, то используют способ дополнительной записи;
если в регистрах отражена сумма большая, чем правильная, то используют способ сторнировочной записи ("красное сторно").
Внесение исправлений методом дополнительной записи (дополнительных проводок) осуществляется в два этапа:
- 1) определяется сумма, на которую необходимо сделать корректировочную запись;
- 2) производится запись этой суммы в регистрах учета.
Недостающая сумма вписывается в регистры в той же корреспонденции, что и исправляемая сумма.
Сторнировочная запись применяется в нескольких случаях:
- 1) когда неверно записанная сумма больше, чем правильная;
- 2) когда неверно указана корреспонденция счетов;
- 3) когда первоначальная запись в корреспонденции счетов и по сумме была оформлена правильно, но цель данной записи, а следовательно, и хозяйственной операции была не достигнута.
В первом случае сторнировочная запись осуществляется в два этапа:
- а) аннулируется предыдущая неверная запись (методом "красное сторно");
- б) производится правильная запись в учетные регистры.
Во втором случае порядок выполнения сторнировочной записи таков:
- а) аннулируется неправильная запись полностью - повторяются и сумма, и корреспонденция счетов красным сторно;
- б) производится запись правильной суммы в правильной корреспонденции обычным способом.
Третий случай применения сторнировочной записи - первоначальная запись была полностью верной на момент ее внесения, но затем сумма оказалась больше, чем фактическая. Такая ситуация встречается часто, например когда материалы, отпущенные в производство, были израсходованы не полностью. Для исправления операций применяют метод "красное сторно". Для этого также аннулируется предыдущая сумма и затем вписывается новая, правильная.
Преимущество методов дополнительной и сторнировочной записей заключается в том, что исправления могут быть внесены как до составления отчетности, так и после нее.
Перечень регистров обусловлен формой бухгалтерского учета, применяемой в организации. Под формой бухгалтерского учета понимают совокупность различных учетных регистров с установленным порядком и способом записи в них.
В настоящее время применяются следующие формы учета, рекомендованные Министерством финансов РФ:
журнально-ордерная форма;
мемориально-ордерная форма;
формы бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники;
упрощенная форма бухгалтерского учета.
Форма учета определяется следующими признаками: количеством, структурой и внешним видом учетных регистров, последовательностью связи между документами и регистрами, а также между самими регистрами и способом записи в них, то есть использованием тех или иных технических средств.
При журнально-ордерной форме учета (рис. 1.6) информация, отраженная в первичных документах, заносится непосредственно в журнал-ордер либо предварительно группируется в накопительных ведомостях. Журналы-ордера используют в течение месяца для отражения операций по отдельному синтетическому счету либо группе взаимосвязанных счетов. По окончании месяца итоги журналов-ордеров отражают в Главной книге, используемой при составлении отчетности.
Рис. 1.6.
Преимущества журнально-ордерной формы учета:
- 1) учет всех хозяйственных операций ведут в накопительных документах (журналах-ордерах), что позволяет сгруппировать операции по кредиту каждого синтетического счета в разрезе корреспондирующих дебетуемых счетов;
- 2) в одном регистре можно сочетать хронологическую и систематическую записи и использовать ежемесячно итоги журналов-ордеров для записи оборотов в Главную книгу, не прибегая к составлению мемориальных ордеров;
- 3) по некоторым синтетическим счетам можно не вести специальных регистров аналитического учета;
- 4) достигается непосредственная увязка аналитического учета с синтетическим, а также с балансом;
- 5) использование журналов-ордеров позволяет при регистрации в них операций быстрее ориентироваться в корреспонденции счетов и предотвращать не соответствующие экономическому содержанию записи;
- 6) создаются условия для широкого разделения труда.
К недостаткам журнально-ордерной формы учета следует отнести сложность и громоздкость построения журналов-ордеров, ориентированных на ручное заполнение данных и затрудняющих механизацию учета.
Состав учетных регистров и последовательность записи в них при мемориально-ордерной форме учета представлены на рис. 1.7.
Рис. 1.7.
При мемориально-ордерной форме учета по данным первичных или накопительных документов составляют мемориальные ордера, которые записывают в регистрационный журнал и затем в Главную книгу (регистр синтетического учета). Аналитический учет ведется в карточках, записи в которые делают на основании первичных или сводных документов. По данным синтетических и аналитических счетов по окончании месяца составляют оборотные ведомости, данные которых сверяются между собой.
Мемориально-ордерная форма учета отличается строгой последовательностью учетного процесса, простотой и доступностью учетной техники, при ней широко используются стандартные формы аналитических регистров, счетные машины, копировальный способ регистрации. Кроме того, при ней легко осуществлять разделение учетной работы между квалифицированными и менее квалифицированными работниками.
Основной недостаток данной формы учета - ее трудоемкость, вызываемая многократным дублированием одних и тех же записей.
От значительной части недостатков, присущих и журнально-ордерной, и мемориально-ордерной форме учета, свободна автоматизированная форма учета, созданная на базе использования вычислительной техники. В общем виде данной форме учета свойственна такая последовательность обработки информации: машинный носитель информации - ЭВМ - машинограммы выходной информации.
Один из вариантов автоматизированной формы бухгалтерского учета представлен на рис. 1.8.
Рис. 1.8.
1. Применение машинно-ориентированных форм учета обеспечивает: механизацию и во многом автоматизацию учетного процесса; высокую точность учетных данных; оперативность данных учета; повышение производительности учетных работников, освобождение их от выполнения простых технических функций и предоставление большей возможности заниматься контролем и анализом хозяйственной деятельности; увязку всех видов учета и планирования, поскольку используют одни и те же носители информации.
В настоящее время основная часть коммерческих организаций ведет учет с использованием персональных компьютеров на основе различных пакетов прикладных программ или собственных программ.
Предприятиям малого бизнеса разрешено использовать упрощенную форму учета, при которой можно использовать всего два вида учетных регистров - Книгу учета фактов хозяйственной деятельности (регистр синтетического учета) и ведомости учета соответствующих объектов (основных средств, производственных запасов, готовой продукции и др.), являющихся регистрами аналитического учета.
Книга учета фактов хозяйственной деятельности (Журнал-Главная) заполняется либо непосредственно по данным первичных документов, либо по итоговым данным ведомостей (образец этой книги представлен в табл. 1.4).
Таблица 1.4 Книга "Журнал-Главная"
В этом регистре отражаются хозяйственные средства организации, их кругооборот и результаты (прибыль и убытки). При этом каждую операцию по ходу движения средств записывают по дебету счета (при поступлении средств) и по кредиту счета (при их выбытии). Движение доходов (прибыли) с момента выявления последних отражается в противоположном направлении с дебета одного счета (при списании прибыли) на кредит другого счета (при ее поступлении) (дебет счета 90, кредит счета 99).
В этой книге каждая сумма отражается в колонках трижды "Сумма оборота", по дебету одного счета и кредиту другого счета. Поэтому итоговая сумма оборота всегда равняется сумме дебетовых оборотов и сумме кредитовых оборотов всех счетов, что позволяет проконтролировать движение средств.
Для аналитического учета можно использовать регистры трех видов:
а) книгу (карточки) количественно-суммовой формы, в которой отражаются средства и их движение по видам (основные средства, материалы, продукция и др.).
Таблица 1.5 Книга количественно-суммарного учета
б) книгу (карточки) многографной формы, где учитываются затраты на производство и выход продукции. Учет в данной книге ведется по видам производств.
Таблица 1.6 Книга мнографной формы
в) книгу (карточки) контокоррентной формы, где ведут учет расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, а также другими организациями и лицами.
Сущность и состав объектов бухгалтерского учета. А что понимается под хозяйственными операциями в бухгалтерском учете? Расскажем в нашем материале.
Хозяйственная операция в бухгалтерском учете - это...
Действующее бухгалтерское законодательство не содержит определения хозяйственной операции. В то же время в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» дается понятие факта хозяйственной жизни.
Под фактом хозяйственной жизни понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности или движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). По сути хозяйственная операция представляет собой факт хозяйственной жизни и является таким же объектом бухгалтерского учета.
При этом хозяйственные процессы и хозяйственные операции также тесно связаны между собой, ведь хозяйственные процессы в бухгалтерском учете - это совокупность хозяйственных операций.
Виды хозяйственных операций
Поскольку хозяйственные операции обычно оказывают влияние на финансовое положение организации, их часто классифицирует в зависимости от влияния на бухгалтерский баланс. Ведь именно бухгалтерский баланс характеризует финансовое положение организации на отчетную дату (п.18 ПБУ 4/99). В мы приводили 4 типа хозяйственных операций по характеру их влияния на бухгалтерский баланс.
Приведем примеры хозяйственных операций в бухучете в таблице с точки зрения их влияния на основную форму бухгалтерской отчетности.
| Операция | Дебет счета | Кредит счета | Тип хозяйственной операции |
|---|---|---|---|
| Выпущена готовая продукция из производства | 43 «Готовая продукция» | 20 «Основное производство» | I |
| Отражена недостача материалов в результате инвентаризации | 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» | 10 «Материалы» | I |
| Уменьшена величина уставного капитала до величины чистых активов | 80 «Уставный капитал» | 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» | II |
| Начислены отпускные за счет средств резерва | 96 «Резервы предстоящих расходов» | 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» | II |
| Начислен штраф к получению за нарушение условий договора | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | 91 | III |
| Начислена заработная плата работникам, занятым монтажом объекта основных средств | 08 «Вложения во внеоборотные активы» | 70 | III |
| Отражена отрицательная курсовая разница по валютному счету | 91 | 52 «Валютные счета» | IV |
| Начислен резерв по сомнительным долгам | 91 «Прочие доходы и расходы» | 63 «Резервы по сомнительным долгам» | IV |
