Основные принципы, на которых базируется подготовка финансовой отчетности, можно условно разделить на три группы - основополагающие допущения, качественные характеристики, обеспечивающие полезность информации для пользователей, и ограничения, позволяющие сбалансировать все вышеуказанные принципы (рис. 1.3).

Рис. 1.3.

Основополагающие допущения, на которых строится отчетность,

включают в себя два допущения - принцип начисления и принцип непрерывности деятельности.

Метод начисления (Accrual Basis). Подготовка финансовой отчетности осуществляется на основе метода начисления. Согласно этому методу результаты сделок и других экономических событий признаются в момент их совершения (а не во время получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов), в тот же момент регистрируются в бухгалтерском учете и отражаются в финансовой отчетности соответствующего периода. Финансовая отчетность, подготовленная на основе метода начисления, информирует пользователей не только об уже свершенных оплаченных сделках, но и об обязательствах выплаты денежных средств в будущем, а и о предполагаемых будущих источниках поступления денежных средств.

Принцип непрерывности деятельности действующего предприятия {GoingConcern). При подготовке финансовой отчетности, как правило, подразумевается, что предприятие является действующим и продолжит функционировать в ближайшем будущем. Таким образом, предполагается, что у предприятия нет никаких намерений или необходимости сокращать финансирование основных операций. В случае если такое намерение или необходимость существуют, это будет раскрыто при подготовке финансовой отчетности.

Критерии качества финансовой отчетности - это такие атрибуты финансовой отчетности, которые делают ее полезной для пользователей. Четыре базисных критерия качества - это понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

Понятность (Understandability) . Одним из наиболее существенных критериев информации, предоставляемой в финансовой отчетности, является понятность пользователям. С этой целью предполагается, что пользователи обладают необходимыми знаниями в сфере экономики и бухгалтерского учета, а также желанием внимательно ознакомиться с информацией. Тем не менее, информация более сложного содержания, изложение которой в финансовых отчетах необходимо в связи с ее полезностью для пользователей, не должна исключаться из отчетов на одном лишь основании, что эта информация может оказаться сложной для понимания.

Уместность (Relevance ). Для того чтобы быть полезной, информация должна соответствовать задачам пользователей при принятии ими решений. Информация может быть названа соответствующей (уместной), если она помогает пользователям, принимающим решения, оценить прошлые, настоящие и будущие события и подтвердить или же скорректировать прошлые оценки.

Уместность информации определяется ее содержанием (nature) и существенностью (materiality ). В некоторых случаях содержания информации может быть достаточно для того, чтобы назвать ее уместной. Информация существенна, если ее искажение или пропуск могут повлиять на решение пользователя. Существенность является не только количественной характеристикой, но и качественной, отражая пороговый уровень или минимально приемлемый уровень дохода или расхода.

Надежность (Reliability ). Для того чтобы быть полезной, информация должна также быть надежной. Информация может быть названа таковой в том случае, если в ней не содержится существенных ошибок и предвзятых суждений и если она может служить надежной опорой пользователям и правдиво представлять то, что она должна представлять и что ожидают получить пользователи.

С другой стороны, информация может быть уместной, но ненадежной по своему содержанию или методу изложения, что может привести к заблуждениям. Например, в случае возбуждения иска об убытках для предприятия было бы неуместным представлять все требования по иску в бухгалтерском балансе, в отличие от раскрытия информации о количестве и условиях выдвигаемых требований, уместного в другом виде отчетности.

Достоверность (Faithful Representation). Надежная информация обязана включать в себя представление сделок и других мероприятий, как состоявшихся, так и запланированных на будущее. Поэтому в бухгалтерском балансе должны быть представлены правдивые сведения о сделках и других мероприятиях, которые оказали влияние на актив, задолженность и собственно капитал предприятия на дату составления отчетности.

Приоритет содержания над формой (Substance Over Form). Пользователи должны иметь правдивое представление о сделках и других мероприятиях, следовательно, в отчетности эти факты должны отражаться исходя из содержания и экономической реальности, а не только из юридической формы. Содержание сделок и других мероприятий не всегда бесспорно согласуется с юридической формой. Например, предприятие может передать активы другой стороне по договору купли-продажи; однако, помимо этого, может быть заключен договор о том, что предприятие сохраняет за собой право выкупить эти активы обратно по заранее оговоренной цене, которая рассчитана таким образом, чтобы, по сути, обеспечить покупателю вознаграждение за предоставление займа, т.е. речь идет о предоставлении займа. При таких условиях отражение в отчетности продажи не будет содержать правдивое представление о заключенной сделке.

Нейтральность (Neutrality). Чтобы считаться надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть беспристрастной, т.е. свободной от предвзятых суждений. Финансовая отчетность не является беспристрастной, если информация, содержащаяся в ней, отобрана или представлена таким образом, что может повлиять на принятие решения или формирование мнения с целью достижения запланированного заранее результата.

Осмотрительность (Prudence). Составителям финансовой отчетности приходится сталкиваться с неопределенностями, которые неизбежно присутствуют при любых условиях, например, при взыскании сомнительных доходов, определении возможной пользы производственных помещений и оборудования, а также количества рекламаций, которые предъявлены по гарантии и могут возникнуть. Осмотрительностью можно назвать наличие некоторой степени осторожности при оценке в условиях неопределенности таких факторов, как, например, завышение размера активов либо дохода или же занижение количеств израсходованных средств. Тем не менее применение принципа осмотрительности не разрешает создавать скрытые или чрезмерные резервы, намеренную недооценку размера активов и дохода или же намеренную переоценку задолженности или затрат, поскольку в этом случае финансовая отчетность лишается статуса беспристрастной и не может быть названа качественной и надежной.

Полнота (Completeness) . Для того чтобы считаться надежными, финансовые отчеты должны быть исчерпывающими, но в пределах существенности и стоимости. Упущения в предоставлении информации могут привести к ошибкам и заблуждениям, а значит, к ненадежности и неполноте отчета.

Сопоставимость (Comparability ). Пользователи должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность предприятия за разные периоды времени для того, чтобы выявлять тенденции в финансовом положении предприятия и его функционировании. Пользователи должны также иметь возможность сопоставить финансовые отчеты разных предприятий с тем, чтобы оценить их относительные финансовые положения, их функционирование и изменения. Поэтому измерение и представление последствий однотипных сделок и других мероприятий должно осуществляться на протяжении всего времени существования предприятия.

Поскольку пользователи имеют намерение сравнивать финансовые положения, его функционирование и изменения финансового положения предприятия с течением времени, очень важно, чтобы финансовые отчеты отражали соответствующую информацию за предшествующие периоды.

Ограничения, позволяющие сбалансировать все вышеуказанные принципы, включают в себя ограничение по своевременности, баланс между выгодами и затратами, баланс между качественными характеристиками.

Своевременность (Timeliness ). Если информация не предоставляется в срок, позже она может потерять свою актуальность. Возможно, руководителям понадобится соотнести достоинства своевременной отчетности и обеспечение надежности информации. Для того чтобы предоставить своевременную информацию, иногда необходимо сделать отчет до того, как все аспекты совершаемой сделки станут известны, что в известной мере понизит надежность информации. И наоборот, если отчетность откладывается до того момента, когда все аспекты сделки или другого мероприятия станут известны, информация может быть в высшей степени надежной, но бесполезной для пользователей, перед которыми стоит задача принятия решений в промежуточные периоды.

Баланс между выгодами и затратами (Balance between Benefit and Cost) представляет собой распространенное ограничение, а не качественную характеристику. Преимущества, получаемые от предоставленной информации, должны превышать затраты на получение этой информации. Оценка преимуществ и затрат является по существу процедурой, основанной на экспертных оценках.

Баланс качественных характеристик (Balance between Qualitative Characteristics). На практике сбалансирование или компромисс между качественными характеристиками зачастую оказывается необходимым. Как правило, целью такого компромисса является достижение необходимого баланса между характеристиками для реализации цели составления финансовой отчетности. Значение тех или иных характеристик может варьироваться в зависимости от ситуации и нуждаться в таком случае в оценке эксперта

В табл. 1.1 сравниваются фундаментальные основы, на которых базируется бухгалтерский учет в России и в международной практике.

Целью финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление необходимой полезной информации всем потенциальным пользователям, заинтересованным в получении информации о финансовом положении предприятия (либо консолидированной группы предприятий) и его изменениях, о результатах хозяйственной деятельности, эффективности управления и степени ответственности руководителей за порученное дело. В документе о Принципах сформулированы различные информационные потребности пользователей отчетной бухгалтерской информации: потенциальных инвесторов, акционеров; работников предприятий и общественности; заимодавцев, поставщиков и покупателей; правительственных органов налоговых, статистических, регулирующих и др.

Целью финансовой отчетности общего назначения провозглашается представление информации о финансовом положении, финансовых результатах коммерческой и финансовой деятельности и движении денежных средств, которая может быть полезной широкому кругу пользователей для принятия решений о платежеспособности и устойчивости данной компании, о прогнозах ее будущего развития, о возможных поступлениях и оттоках денежных средств в будущем, о качестве руководства компании и доверии к его компетентности и честности.

Принципы подготовки и составления финансовой отчетности содержат следующие основополагающие допущения:

учет по методу начисления, согласно которому результаты
операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены и выплачены). Применение этого метода означает, что на каждую отчетную дату производится начисление соответствующих доходов и расходов компании;


непрерывность деятельности компании. В соответствии с этим принципом при составлении финансовой отчетности подразумевается, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. В случае ожидания прекращения деятельности компании, ее банкротства отчетность должна быть составлена исходя из предположения, что все активы будут проданы по ликвидационной стоимости. Допущение имущественной обособленности организации, согласно которому активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций, действующее в российской практике, МСФО не предусмотрено.


Практическая реализация этого допущения на отечественных предприятиях приводит к тому, что при отражении активов в бухгалтерском учете юридическая форма превалирует над экономическим содержанием. Например, организация в коммерческих целях приобрела здание и начала пользоваться им, извлекая экономические выгоды, однако государственная регистрация здания еще не осуществлена. В соответствии с российским законодательством данный объект учета нельзя отнести к основным средствам (он должен числиться в составе капитальных вложений), не допускается в данном случае и начисление амортизации, что негативно сказывается на достоверности представляемой финансовой отчетности: искажается информация о реальной стоимости активов, а также о расходах организации. МСФО позволяют избежать подобных несоответствий.


Метод начисления должен обязательно применяться при составлении и представлении финансовой отчетности. Исключение из этого правила относится только к отчету о движении денежных средств.


Как известно, суть метода начислений состоит в том, что хозяйственные операции и совершившиеся события отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в том отчетном периоде, в котором они действительно произошли, независимо от выплаты или поступления денежных средств в оплату этих операций и событий. Отчет о движении денежных средств, наоборот, отражает реальные денежные потоки, включая и потоки денежных эквивалентов, которые имели место в течение отчетного периода. Такова особенность именно данного отчета.


По методу начисления, например, факт продажи отражается в бухгалтерских регистрах и в отчетности в момент, когда сделка совершилась, условия контракта выполнены, а право собственности на товар и ответственность за его сохранность переданы (перешли) покупателю. Проценты по кредитным обязательствам отражаются в том отчетном периоде, в котором организация пользовалась заемными средствами, даже если они (проценты) оказались неоплаченными в течение данного отчетного периода.


Учет по методу начисления предполагает, что все хозяйственные операции и иные факты хозяйственной деятельности отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от получения выплаты денежных средств (их эквивалентов). Метод начислений позволяет сблизить во времени момент сопоставления затрат и доходов, более точно измерить результаты коммерческих и финансовых операций. При начислении в учете фиксируются обязательства предприятия по будущим платежам или предстоящие в будущем поступления денежных средств.


Кассовый метод определения выручки и любых иных показателей в целях налогообложения не может поколебать основы метода начисления для финансовой (бухгалтерской) отчетности. Оплаченные доходы и оплаченные затраты не требуют специального отражения на счетах бухгалтерского учета. Они могут быть получены путем корректировки любых отраженных на счетах бухгалтерского учета показателей на разность начального и конечного (по отношению к данному отчетному периоду) сальдо по соответствующему счету расчетов с юридическими и физическими лицами в ходе специального расчета без проведения каких-либо дополнительных записей на счетах бухгалтерского учета.


Допущение непрерывности деятельности организации исходит из того, что бухгалтерский учет осуществляется, а отчетность составляется в предположении, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать хозяйственно-финансовую деятельность в обозримом будущем. Все стандарты финансовой отчетности исходят из этого предположения. В противном случае, если намерение или необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности существует, бухгалтерские отчеты должны составляться по другим правилам. Допущение непрерывности деятельности не противоречит учету изменившихся со временем условий хозяйствования, в частности учету изменения стоимости ресурсов, обязательств и капитала, налогового законодательства или иных законов государства и т.п.


Расходы отражаются тогда, когда возникают и отражаются в учете соответствующие доходы. В отсутствии доходов понесенные расходы отражаются на бюджет регулирующих статьях как расходы будущих периодов или переходящие на следующий период расходы на незавершенное производство или создание товарных запасов. Так действует принцип соотнесения расходов с доходами. Вместе с тем нельзя допускать переходящие остатки по статьям, которые не отвечают установленным критериям определения активов или обязательств. Например, расходы по оплате штрафов за нарушения хозяйственных договоров не порождают доходов, но их нельзя рассматривать в качестве переходящих расходов и отражать в активе отчетного бухгалтерского баланса. Они должны быть, списаны на уменьшение прибыли того отчетного периода, в котором были признаны в качестве расходов.


В соответствии с МСФО качественные характеристики являются «атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей» 1 . МСФО выделяют четыре основные качественные характеристики: понятность, сопоставимость, уместность и надежность. Две первые характеристики касаются представления информации, две последующие - ее содержания.


Качественные характеристики финансовой (бухгалтерской) отчетности включают в себя понятность и уместность отчетной информации, ее существенность и надежность, своевременность представления отчетности, применимость для прогнозирования и выверки результатов, правдивое представление, полноту, сопоставимость, нейтральность, преобладание сущности над формой, осмотрительность, возможность проверки.


Уместность отчетной информации характеризуется ее способностью повлиять на оценку ситуации и решение, принимаемое сейчас или в будущем, оценивать прошлое, предвидеть будущее. Отчетная бухгалтерская информация может оказаться уместной только в том случае, когда составляющие и представляющие финансовую (бухгалтерскую) отчетность хорошо знают и понимают запросы и потребности ее пользователей. Уместность бухгалтерской отчетной информации определяется понятностью, своевременностью, существенностью и возможностью быть использованной для прогнозирования и выверки полученных результатов.


Понятность отчетной информации совершенно естественно требует от конкретного пользователя определенного минимума специальных знаний бухгалтерского учета, финансов, некоторых других экономических дисциплин. Но нельзя упрощать отчетность, сводя ее понятность к минимуму массовых знаний в данной области. С другой стороны, необходимо полно и всесторонне пояснять природу и содержание отдельных показателей, в особенности структурно сложных ключевых. Составители отчетов обязаны со знанием дела разъяснять содержание бухгалтерской отчетности, всесторонне полностью учитывать интересы и потребности ее пользователей. Нельзя исключать информацию из отчетности только потому, что она является слишком сложной для понимания.


Понятная отчетная информация по содержанию и форме должна быть построена так, чтобы пользователи могли понимать ее характер и смысл. Необходимо, чтобы форма представления отчетов, заголовки документов и рубрик, наименование показателей и понятий, принятые посылки, классификации, и группировки четко отражали существо вопросов, исключали возможные двусмысленные толкования, но не содержали излишних деталей. При переводе финансовой отчетности на иностранные языки необходимо обеспечить ясность и точность ее изложения для пользователей стран, в которые эта отчетность направляется.


Своевременность представления отчетности важна потому, что более ценной для пользователей будет информация, полученная в нужный момент. Отчетность, поступившая потребителю с опозданием, имеет незначительное практическое значение. Трудно угодить всем и представить отчетность в сроки, полностью удовлетворяющие всех пользователей. Предполагается, что сроки представления бухгалтерской отчетности, регламентированные правительственными или иными уполномоченными на то организациями, являются оптимальными для пользователей. Важным фактором, обеспечивающим своевременность бухгалтерской информации, являются промежуточные квартальные отчеты.


Существенность отчетной информации . Бухгалтерская отчетность должна содержать все достаточно значимые данные, то есть те, которые значительно влияют на оценки и решения ее пользователей. Существенность того или иного элемента бухгалтерской информации определяется не только его количественной величиной, но и той ролью, которую он играет в информационном отношении, оказывая влияние на принимаемые решения.


Лица, составляющие и представляющие бухгалтерскую отчетность, обязаны хорошо знать запросы пользователей и принимать всесторонне обоснованные решения о том, какие из имеющихся многочисленных данных бухгалтерского учета существенны для различных пользователей. Тот или иной показатель (элемент) бухгалтерской отчетности признается существенным, если его исключение или искажение не позволяет пользователям принимать правильные решения. И наоборот, если показатель (элемент) является несущественным, его включение в бухгалтерскую отчетность может затруднить понимание отчетной информации. И все же в Принципах подчеркивается, что «существенность скорее показывает порог или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной».


Применимость для прогнозирования и выверки результатов. Бухгалтерская отчетность в основном является концентрированным описанием прошедших событий в хозяйственной деятельности. Но многие пользователи стремятся прогнозировать будущий рост организации, представившей отчетность, ее предполагаемую выручку, прибыль в обозримой перспективе, а следовательно, оценку возможных размеров дивидендов и стоимости акций на фондовых биржах. Составители бухгалтерских отчетов не могут не, понимать эту потребность пользователей: публикуемая отчетность должна представлять некоторую возможность прогнозирования необходимых результатов деятельности организации.


Прогнозные показатели, полученные на основе конкретных бухгалтерских отчетов, контролируются путем последующего сопоставления с фактическими результатами будущей отчетности. Подтверждается достоверность прогноза, придающая бухгалтерской отчетности новое качество - «ценность для сверки результатов».


Надежность и полнота . Надежность отчетной информации определяется ее достоверностью, гарантирующей пользователям отсутствие существенных ошибок и искажений, а также полноту отношения всех существенных показателей. Неполная отчетность сделать содержащуюся в ней информацию ненадежной, дезориентирующей и ложной. Бухгалтерская отчетность является непосредственно на основе надлежаще обработанной и (или) детализированной первичной документирующей все проведенные хозяйственные или намечаемые события и факты без каких исключений. Надежность информации подотчетности на основе сплошной инвентаризации.


На достоверность информации , отчетности, оказывают влияние: правдивость представления, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, возможность проверки.


Правдивое представление информации в бухгалтерской отчетности основано на честности ее составителей и представлении о том, что она отражает именно те операции, факты и события, которые она должна отражать или, как обоснованно ожидают пользователи, — она должна представлять именно эту информацию. Если составляется отчет о прибылях и убытках за определенный период, то обобщенная в отчете информация должна по возможности полно и достаточно детально отражать доходы и расходы, относящиеся к этому периоду.


Объективно получить полностью правдивую отчетную информацию большей частью весьма не просто. В этом нет преднамеренного искажения информации. В результате различия в оценках, методах учета, трудностей в идентификации и измерении отдельных операций и событий результаты отчетного обобщения могут быть различными. Поэтому в приложениях к отчетности следует привести точное указание методов учета, а также процедур идентификации и оценки, других характерных особенностей учетной политики с тем, чтобы пользователи могли правильно понимать назначение представляемой им информации, суть используемых процедур учета и оценки.


Преобладание сущности над формой при отражении в бухгалтерской отчетности отдельных хозяйственных фактов. Дело в том, что большинство хозяйственных операций по своему характеру являются договорными и их можно интерпретировать в учете с точки зрения их юридической формы. Но можно их рассматривать в соответствии с их экономической сущностью, которая более соответствует хозяйственно-финансовой реальности, сложившейся в данной организации. Принципы предусматривают следующее; «Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с их юридической формой». Организациям в своих бухгалтерских отчетах следует стараться выделить экономическое содержание хозяйственных операций и фактов, даже если юридическая форма отличается от их экономической сути и предполагает иное отражение данных фактов. Будет справедливо по отношению к пользователям указывать в примечаниях и пояснениях случаи, когда этот принцип не применяется из-за ограничений в законодательстве или по иным причинам.


Нейтральность . Надежная информация не может быть предвзятой, своим подбором или формой представления влиять на пользователей с целью подтолкнуть их к принятию заранее определенного решения или суждения. Информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, должна быть объективной в отношении к различным пользователям, а составители отчетности должны быть нейтральными к объективному содержанию представляемых отчетов, примечаний и пояснений к ним.


Осмотрительность . В рассмотрении и понимании бухгалтерской информации существенную роль играет фактор неопределенности, неизбежно возникающий в реальных условиях в отношении некоторых хозяйственных операций. Например, возможность получения сомнительных долгов, решения по судебным искам, оценка материальных ресурсов и др. Бухгалтерская отчетность составляется по данным о хозяйственных операциях и фактах уже совершившихся, имевших место в данном отчетном периоде. Смысл многих из них можно понять только при рассмотрении их возможных последствий в будущих отчетных периодах, которые невозможно точно установить при составлении бухгалтерской отчетности. Поэтому при оценке этих последствий для составления бухгалтерской отчетности необходимо соблюдать определенную осторожность, осмотрительность.


Принцип осмотрительности удачно раскрывается в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В ней сказано: «При формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускается создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов».


В бухгалтерском учете неопределенных либо не полностью определенных событий следует проявлять большую готовность к учету потенциальных убытков или пассивов, нежели потенциальных прибылей или активов. С другой стороны, чрезмерная осмотрительность в оценке тех или иных данных может привести к нарушению правдивости и нейтральности бухгалтерской отчетной информации. Об этом необходимо всегда помнить бухгалтерам, применяю принцип осмотрительности, с тем, чтобы это не привело к противоположному результату.


Возможность проверки . Содержание бухгалтерских отчетов должно строиться на основе данных системного бухгалтерского учета с необходимой детализацией. Записи на счетах должны быть обоснованы правильно и своевременно составленными бухгалтерскими документами или сверки расчетов. Возможность проверки данных бухгалтерской отчетности обусловлена правильным применением методологии бухгалтерского учета, рабочего плана счетов и сформулированной учетной политикой в оценке и классификации хозяйственных операций, фактов и событий.


Сопоставимость данных бухгалтерского учета необходима пользователям для анализа хозяйственной деятельности различных организаций или одной и той же организации за несколько отчетных периодов. Сопоставления отчетных данных производятся:


за несколько отчетных периодов по данной организации;


данной организации с другими, подобными ей;


данной организации с показателями, средними по отрасли;


• данной организации с показателями сводной отчетности группы организаций.
  

  Сопоставимость данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности, возрастает при соблюдении стабильной учетной политики организации, определяющей методологию бухгалтерского учета, методы оценки имущества и обязательств, систематизации операций и фактов, способов их обобщения и представления в бухгалтерской отчетности. Стабильная учетная политика предполагает, что она не будет подвергаться каким-либо изменениям без явной необходимости. О внесенных изменениях и их причинах обязательно будут поставлены в известность пользователи бухгалтерской отчетности с тем, чтобы позволить внести коррективы в используемую бухгалтерскую информацию МСФО указывают, что в интересах сравнения в отчетности необходимо приводить данные за предшествующие отчетные периоды.
  

  Последовательное, из года в год применение методик и параметров бухгалтерского учета обеспечивает необходимую сопоставимость бухгалтерской информации, содержащейся в отчетности. Однако последовательность применения учетной политики нельзя рассматривать как нечто непререкаемое, ведущее к полной унификации отчетности.
  

  Ограничения уместности и надежности информации. МСФО подчеркивают определенные факторы, ограничивающие возможности организаций по представлению уместной и надежной информации.
  

  Противоречие возникает между уместностью и надежностью информации в результате фактора времени (сроков) ее представления. Отчетность, представленная с опозданием, может оказаться недостаточно уместной. Ее информация устареет и не позволит принять правильные, а главное, своевременные решения. Надежная информация требует времени для выявления и осмысления всех аспектов проведенных операций, а потому запаздывает и может потерять свою уместность. Выходит, что полная надежность информации противоречит ее уместности и нужно искать «золотую середину» в соотношении своевременности и надежности представляемой бухгалтерской отчетности.
  

  Соотношение выгод и затрат на бухгалтерскую информацию, представляемую пользователям финансовой отчетности. Выгоды - это те преимущества и полезные результаты, которые извлекают пользователи и составители из бухгалтерской информации, содержащейся в финансовой отчетности. Затраты состоят из расходов на составление и представление финансовой отчетности, контроль за представлением и достоверностью представляемой бухгалтерской информации, а также расходов пользователей на обработку и использование этой информации.
  

  Принципы исходят из того, что выгоды от бухгалтерской информации должны превышать затраты на ее получение, представление и обработку. Определить выгоды от использования информации практически невозможно, да и затраты на информацию выявить и подсчитать весьма не просто. Сделать это можно только путем субъективных оценок многочисленных факторов. Неслучайно Принципы трактуют оценку выгод и затрат как вопрос суждения пользователей и составителей. Но понимать это ограничение и не забывать о нем должны все причастные к составлению стандартов и конкретных отчетов, пользователи информации.
  

  Составители финансовой отчетности должны знать потребности их пользователей и представлять отчетность в таком виде, который максимально увязывает множественные качественные характеристики, интересующие пользователей с коммерческой тайной и неразглашением конфиденциальной информации, способной нанести ущерб конкурентным позициям организации, представляющей финансовый отчет.
  

  В российской практике требования к качеству представляемой отчетной информации в целом соответствуют международным подходам.
  

  Отчетным периодом для финансовой отчетности признается календарный год, при этом его началом может быть первое число любого месяца.
  

  2. ПОРЯДОК РАСЧЕТА ВЕЛИЧИНЫ БАЗОВОЙ И РАЗВОДНЕННОЙ ПРИБЫЛИ НА АКЦИЮ В СООТВЕТСТВИИ С НОРМАМИ МСФО 33 «ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ»
  

  При составлении финансового отчета зарегистрированной компании показатель прибыли (дохода) на акцию является важным параметром оценки финансового состояния хозяйствующего субъекта.
  

  МСФО 33 «Прибыль на акцию» даны четкие определения и способы расчета данного показателя (ЕРS), используемого всеми компаниями, зарегистрированными на Международной фондовой бирже.
  

  расчетов данного показателя, в особенности знаменателя формулы «прибыль, разделенная на количество акций». В соответствии со стандартом его обязаны применять компании, обыкновенные акции которых или финансовые инструменты в них конвертируемые, обращаются на открытом рынке ценных бумаг или которые начали процесс размещения своих акций и финансовых инструментов на них на рынке.
  

  Закрытые акционерные общества и другие организации, акции которых или финансовые инструменты не обращаются на свободном рынке ценных бумаг, не обязаны применять МСФО-33. Но если они в своей финансовой отчетности приводят информацию о прибыли на акцию, они обязаны раскрывать эту информацию, руководствуясь названным стандартом. Это обеспечивает сопоставимость финансовой отчетности различных компаний.
  

  В консолидированной финансовой отчетности, представленной одновременно с финансовой отчетностью материнской компании, отражаются показатели прибыли на акцию, что исключает необходимость отражения таких же показателей в отчетности материнской компании. В этом стандарт исходит из понимания того, что пользователи финансовой отчетности проявляют интерес к результатам всей группы в целом.
  

  Базовый показатель прибыли на акцию необходимо рассчитывать делением чистой прибыли (убытка) за отчетный период на средневзвешенное число обыкновенных акций в этом периоде.
  

  Для расчета базовой прибыли на акцию чистая прибыль (убыток), признанная по отчету за данный период, включая и расходы на выплату налогов, как это предусмотрено вышепрокомментированным МСФО-8, уменьшается на сумму дивидендов на привилегированные акции. Чистый убыток на сумму этих дивидендов увеличивается. Сумма дивидендов на привилегированные акции состоит из любых дивидендов по некумулятивным привилегированным акциям, объявленным за отчетный период, и дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям, которые должны быть по ним начислены независимо от того, объявлялись эти дивиденды или нет. Сумма дивидендов заданный отчетный период не должна включать любые суммы дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям за предыдущие отчетные периоды, которые были объявлены или выплачены в течение данного отчетного периода.
  

  Базовый показатель количества акций за отчетный период должен равняться средневзвешенному числу обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение данного отчетного периода. Средневзвешенное количество акций в обращении определяется их количеством на начало отчетного периода плюс количество размещенных акций за период минус количество выкупленных акций в течение периода. Эти показатели умножаются на взвешенный временной коэффициент, который рассчитывается делением количества дней, в течение которого акции находятся в обращении, на общее количество дней в отчетном периоде. Взвешенный временной коэффициент можно определять на основе приблизительного расчета не по дням, а по месяцам нахождения акций в обращении.
  

  Обыкновенные акции, частично оплаченные при размещении, включаются в расчет в той части, в какой они имели право на участие в дивидендах, приходящиеся на полностью оплаченные акции. Обыкновенные акции, которые считаются размещенными после выполнения некоторых условий, включаются в расчет средневзвешенного количества акций с момента полного выполнения всех условий их размещения.
  

  При капитализации акций, или размещении их на льготных условиях, иди при дроблении акций новые обыкновенные акции размещаются среди существующих акционеров без возмещения, то есть имеет место факт выпуска обыкновенных акций в обращение без соответствующего увеличения активов. Такие акции принимаются в расчет средневзвешенного количества акций так, как будто это событие произошло в самом начале раннего из представленных периодов. В среднегодовом расчете они включаются в число акций, представленных в расчетах предыдущего периода, — с учетом этих акций корректируется показатель прибыли на акцию за предшествующий период.
  

  Разводняющий эффект возникает во всех случаях, когда обыкновенные акции выпускаются и размещаются по цене, которая ниже справедливой стоимости этих акций.
  

  На покупку обыкновенных акций заключаются договоры в виде опционов, варрантов, облигаций и других форм контрактов, которые подлежат конвертации в акции компании. По конвертируемым контрактам их владельцы обычно получают проценты, выплаты которых прекращаются после обмена их на акции. Это ведет к увеличению чистой прибыли к распределению и несколько увеличивает размеры прибыли на акцию.
  

  Для расчета показателя прибыли (дохода) на акцию в мировой практике используется следующая формула:
  

  В МСФО прибыль определена как консолидированная прибыль за отчетный год за вычетом налога на прибыль, долей меньшинства и дивидендов по привилегированным акциям.
  

  Под обыкновенными выпущенными акциями понимают выпуск обыкновенных акций и класс дивиденда на данный период. При наличии более одного класса обыкновенных акций прибыль должна распределяться по разным классам акций в соответствии с их правами на дивиденд либо другими правами на прибыль (в пределах, не превышающих установленную сумму выплаты).
  

  В этой связи возникают проблемы, связанные с расчетом дохода. К их числу относится прежде всего проблема налогообложения.
  

  Налоговый сбор компании состоит в основном из трех элементов (слагаемых):
  

  налог на прибыль, включая налог на прибыль от зарубежных операций, и получаемый дивиденд;
  

  переносы из отсроченного налогообложения;
  

  списание невозмещаемого налога на прибыль корпораций, выплачиваемого авансом.
  

  В МСФО 33 приводятся два способа расчета доходов в целях исчисления ЕРS «чистый» и «нулевой».
  

  «Чистый» способ характеризуется тем, что в расчет включаются все элементы налогового сбора. «Нулевой» способ характеризуется тем, что в расчет не включается невозмещаемый налог на прибыль, относящийся к обычным акциям.
  

  Преимущество второго способа состоит в том, что он дает величину прибыли, не зависящую от уровня выплаты дивиденда, а следовательно, позволяет осуществить более точное сравнение финансового состояния разных компаний. Однако в международном стандарте преимущество отдается первому способу, так как он включает все налоговые обязательства, определяющие дивидендную политику компании.
  

  Требования МФСО 33 включают:
  

  ЕРS, рассчитанный «чистым» способом, т. е. с включением всех элементов налогового сбора;
  

  ЕРS, рассчитанный «нулевым» способом, если между двумя показателями есть существенная разница (5 % и более от показателя ЕРS, рассчитанного «чистым» способом).
  

  При расчете показателя «прибыли на акцию» необходимо принимать во внимание дивиденды по привилегированным акциям. Если они являются кумулятивными, то при расчете данного показателя следует вычитать дивиденды, независимо оттого, объявлены они или нет.
  

  Если же привилегированные акции не являются кумулятивными, то вычитаются только выплаченные дивиденды.
  

  При наличии убытков (доход на акцию представлен отрицательной величиной) компании используют обычный способ расчета данного показателя.
  

  Второй составляющей показателя ЕРS является количество выпущенных акций, что связано с выпуском новых акций в течение года. При этом в стандарте рассматриваются следующие варианты:
  

  выпуск акций по полной рыночной цене;
  

  выпуск бесплатных акций (льготный выпуск);
  

  обмен акций;
  

  выпуск акций только для имеющихся акционеров.
  

  В первом случае доход должен быть распределен по среднему количеству акций, претендующих на дивиденд в отчетном периоде.
  

  Во втором случае при расчете используется количество акций, претендующих на дивиденд, после льготного выпуска.
  

  В третьем случае производится выпуск акций, претендующих на дивиденд, в обмен на акции нового дочернего предприятия.
  

  Для расчета дохода на акцию в таких условиях следует допустить, что эти ценные бумаги были выпущены в начале периода, а прибыль нового дочернего предприятия за этот период включается в доходы группы.
  

  В последнем случае выпуск акций для имеющихся акционеров производится по цене ниже текущей рыночной стоимости. По сути, это сочетание двух первых способов (по полной рыночной цене и льготного выпуска).
  

  В случае, когда выпуск для имеющихся акционеров производится в середине года, финансовый год делится на две соответствующие части.
  

  Для периода после выпуска берется общее количество акций после выпуска. Для периода до выпуска берется исходное количество акций, умноженное на коэффициент льготного выпуска (10/9).
  

  Если количество обыкновенных акций в обращении или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, увеличивается, то расчеты базовой и разводненной прибыли для всех предшествующих периодов, представленных в сравнительной информации, должны ретроспективно корректироваться, даже когда такие изменения происходят после отчетной даты, но до представления и публикации финансовой отчетности. Если произошли изменения в использованных допущениях или для конвертации контрактов в обыкновенные акции, то пересчет разведенной прибыли на акцию не производится ни за один из предшествующих периодов, представленных в отчетности.
  

  Информация о базовой и разводненной прибыли на акцию представляется в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различия в отношении чистой прибыли на акцию.
  

  Информация представляется для всех отчетных периодов, показанных в отчетности. Чистый убыток за отчетный период рассматривается как отрицательное значение при расчетах данных о базовой и разводненной прибыли на акцию.
  

  Расчет разводненной прибыли предполагает, что за период чистая прибыль (убыток), которая распределяется на обыкновенные акции, должна корректироваться: на сумму дивидендов на контракты с разводняющим эффектом, которые были вычтены при расчетах чистой прибыли; на сумму процентов, начисленных за период по контрактам с разводняющим эффектом, конвертированных в обыкновенные акции; любых других изменений в доходах и расходах, которые могут быть вызваны конвертацией в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом. Сумма прибыли за счет экономии на процентах и других вычетах по конвертируемым контрактам (в обыкновенные акции) рассчитывается с учетом налогов, относящихся к этим выплатам.
  

  Чистая прибыль от непрекращающейся деятельности, которая применяется в сравнительном расчете, есть чистая прибыль от обычной деятельности после вычитания дивидендов по привилегированным акциям и корректирования ее на результаты чрезвычайных ситуаций, воздействия фундаментальных ошибок и изменения учетной политики. Эти вопросы комментировались в начале данной главы.
  

  При расчетах показателя «прибыль на акцию» чистую прибыль за отчетный период, как показано в вышеприведенном примере, используют для определения эффекта от выполнения конвертируемых в акции контрактов: вызывают
  они разводняющий или антиразводняющий эффект.
  

  Конвертируемые в обыкновенные акции контракты в случае, когда их конвертация увеличивает прибыль или уменьшает убыток на акцию, считаются антиразводняющими. При расчетах выявление разводняющего или антиразводняющего эффекта осуществляется для каждого выпуска таких контрактов, даже для каждой серии отдельно. Следует иметь в виду, что антиразводняющий эффект по каким-либо контрактам при расчете разводненной прибыли на акцию игнорируется. Более того, с целью максимизировать разводнение базисной прибыли на акцию стандарт рекомендует рассматривать конвертируемые контракты в обратной последовательности — от имеющих наибольший разводняющий эффект до имеющих наименьший разводняющий эффект, если от последовательности их рассмотрения может зависеть величина разводняющего эффекта.
  

  Расчет количества акций с разводняющим эффектом определяется условиями опционов, варрантов, облигационных и иных контрактов, предполагающих их конвертирование в обыкновенные акции. Для расчета разводненной прибыли на обыкновенную акцию к средневзвешенному количеству обыкновенных акций в обращении (как для расчета базовой прибыли на акцию) прибавляется средневзвешенное количество обыкновенных акций, которые будут выпущены при конвертации в акции контрактов с разводняющим эффектом.
  

  Контракты считаются конвертируемыми в обыкновенные акции либо на начало отчетного периода, либо на дату их выпуска, если оца наступает позже отчетной даты. Обыкновенные акции, выпуск которых по контракту обусловлен определенными обстоятельствами, включаются в расчет разводненной прибыли на акцию после наступления этих обстоятельств, то есть после выполнения условий выпуска. Обыкновенные акции по контрактам с отложенным размещением включаются в расчеты на начало отчетного периода или на дату заключения конвертируемого контракта, если он заключен позже начальной отчетной даты. Если условия оказались невыполненными, то расчеты по таким контрактам проводятся при допущении, что конечная дата отчетного периода является датой окончания периода действия условий контракта. Если условия контракта не выполняются до истечения периода их действия, такие контракты в расчет не принимаются.
  

  Опционы и другие договоры на покупку акций имеют разводняющий эффект, если в соответствии с ними выпускаются обыкновенные акции по цене, которая ниже справедливой цены. В этом случае справедливая стоимость рассчитывается по средневзвешенным ценам обыкновенных акций в обращении за весь отчетный период.
  

  Сам договор опциона или другой договор рассматривается как двойной. В нем вычленяется отдельно та часть, которая оформляет выпуск обыкновенных акций как бы по справедливой цене. И другая часть, которая оформляет выпуск оставшихся обыкновенных акций без цены, то есть как бы не имеющих стоимости.
  

  Если количество обыкновенных акций в обращении или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, увеличивается, то расчеты базовой и разводненной прибыли для всех предшествующих периодов, представленных в сравнительной информации, должны ретроспективно корректироваться, даже когда такие изменения происходят после отчетной даты, но до -представления и публикации финансовой отчетности. Если произошли изменения в использованных допущениях или конвертации контрактов в обыкновенные акции, то пересчет разведенной прибыли на акцию не производится ни за один из предшествующих периодов, представленных в отчетности.
  

  В финансовой отчетности должны раскрываться показатели числителя и знаменателя формулы расчета прибыли на акцию. Базовая и разводненная прибыль должна основываться на сверке этих показателей с чистой прибылью (убытком) за отчетный период. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в знаменателе формулы также должно быть обосновано, а базовый и разводненный знаменатели увязаны между собой при помощи взаимной сверки показателей.
  

  ЗАДАЧА
  

  В исследуемом периоде компания произвела следующие виды расходов при производстве кондитерских изделий вида «А»:
  

  – мука – 2000 руб., в том числе сверх нормы 50 руб.
  

  – сахара и различные пищевые добавки – 800 руб.;
  

  – масло и маргарин – 920 руб.;
  

  – прочее сырье – 580 руб.;
  

  – заработная плата основных рабочих с учетом ЕСН – 1500 руб.;
  

  – общепроизводственные расходы – 1020 руб., в том числе постоянные расходы 630 руб.;
  

  – административные накладные расходы – 710 руб.
  

  Определите себестоимость единицы изделия и общую стоимость кондитерских изделий за период, если на склад поступило 20 единиц изделий, а в учетной политике компании принят метод «Директ-костинг».
  

  РЕШЕНИЕ
  

  Суть системы «директ-костинг» состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат.
  

  Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включат и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период
  

  По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.
  

  Таким образом, необходимо сгруппировать расходы по переменным и постоянным расходам. Себестоимость в данном случае будет сформирована их переменных расходов, а постоянные расходы отнесены на списание финансового результата.
  

  Статья расходов	Сумма, руб.
  Переменные расходы

В «Принципах подготовки и представления финансовой отчетности» отражены принципы и даны понятия финансового учета:

цели составления финансовой отчетности;

основополагающие допущения (принципы, лежащие в основе составления отчетности);

качественные характеристики информации, содержащейся в финансовой отчетности;

элементы финансовой отчетности;

критерий признания элементов финансовой отчетности;

виды оценки элементов финансовой отчетности;

концепции капитала и поддержания капитала.

Основная цель финансовой отчетности – обеспечение информацией о финансовом состоянии, результатах деятельности и изменении финансового состояния предприятия, которая является полезной для широкого круга внешних пользователей в процессе принятия экономических решений

Принципы устанавливают два основополагающих допущения в основе составления финансовой отчетности:

Учет по методу начисления, когда хозяйственные операции признаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, вне зависимости от момента получения или выплаты денежных средств.

2. Непрерывность деятельности предполагает, что компания осуществляет и в обозримом будущем продолжит осуществлять хозяйственную деятельность. Если предприятие намерено ликвидироваться или существенно сократить деятельность бухгалтерская отчетность составляется по другим правилам.

Качественные характеристики финансовой отчетности – это атрибуты, которые делают информацию, представленную в отчетности, полезной для пользователей.

Качественные характеристики информации:

Понятность информации – это ее доступность для понимания пользователем, обладающим достаточным уровнем знаний.

Сопоставимость – требует последовательного подхода к оценке и отражению аналогичных операций и прочих событий.

Уместной считается информация, которая влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события или подтверждать либо корректировать прошлые оценки.

Надежность – это отсутствие существенных ошибок и искажений.

Особое значение в МСФО имеет принцип осмотрительности. Осмотрительность – предполагает соблюдение определенной осторожности в условиях неопределенности, так чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы – занижены. Т.е. активы оцениваются по минимальной оценке, обязательства и убытки – по максимальной оценке и включаются в отчетность в обязательном порядке.

3.2. Элементы финансовой отчетности

Согласно «Принципам подготовки и представления финансовой отчетности» в составе финансовой отчетности выделяют пять основных элементов: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы.

Первые три элемента связаны с представлением информации о финансовом состоянии предприятия и отражаются в балансе; два ос­тавшихся элемента характеризуют результаты хозяйственной деятель­ности и отражаются, как правило, в отчете о прибылях и убытках.

Активы – это средства или ресурсы, контролируемые предпри­ятием в результате прошлых событий, и от которых ожидается при­ток будущих экономических выгод.

Обязательства – это существующие обязательства компании, возникшие в результате прошлых событий, погашение которых, как ожидается, приведет к оттоку ресурсов предприятия, вопло­щающих экономические выгоды.

Собственный капитал – это оставшаяся доля активов предпри­ятия после вычета всех обязательств, т.е. доля собственников в ак­тивах предприятия.

Доходы – это увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период в форме увеличения активов или их стоимости или уменьшения обязательств, имеющее своим результатом увеличение собственного капитала (отличное от увели­чения за счет вкладов собственников).

Расходы - это уменьшение экономических выгод за период в форме уменьшения или потери стоимости активов или увеличения обязательств, имеющее своим результатом уменьшение собственного капитала (отличное от уменьшения за счет изъятий собственников).

В большинстве случаев доходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках, однако в ряде случаев они могут относиться напрямую на капитал (например, переоценка основных средств в сторону увеличения).

Данные элементы отражаются в финансовой отчетности толь­ко в том случае, когда они удовлетворяют критерию признания.

Общий критерий признания заключается в следующем: элемент, удовлетворяющий определению, должен признаваться в отчетности только при выполнении следующих условий одновременно:

наличие вероятности притока или оттока будущих экономических выгод, связанных с данным элементом;

возможность надежной оценки его стоимости.

Соответственно активы признаются только в том случае, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод, и стоимость актива может быть надежно оценена или измерена. Если считается, что приток экономических выгод не выйдет за рамки текущего учетного периода, то такое расходование средств отражается как расходы.

Обязательства отражаются, когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надежно измерена.

Доходы отражаются в отчетности, когда увеличение будущих экономических выгод, связанное с увеличением актива или уменьшением обязательства, может быть надежно измерено.

Расходы отражаются в отчетности, когда уменьшение будущих экономических выгод, связанное с уменьшением актива или увеличением обязательства, может быть надежно измерено.

Концептуальным документом в системе МСФО являются Принципы подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the preparation and presentation of financial statements) (далее - Принципы).

Принципы приняты Правлением СМСФО в 1989 г. Они не являются стандартом и не содержат обязательных требований и рекомендаций, по сути - это основная философия международного учета. Все определения, данные в Принципах, повторяются в конкретных стандартах, но в детализированном виде и в контексте тематики, которой посвящен соответствующий стандарт. Если стандарт не регламентирует каких-то вопросов, то для ответа на эти вопросы применяются Принципы. Однако если какиенибудь положения стандартов противоречат Принципам, то применяются положения стандарта.

До 2015 г. Принципы не входили в состав введенных в России документов МСФО. С указанного года Принципы используются в России в предпоследней - действующей в настоящее время редакции, которая изложена ниже. В конце параграфа приведена новая обсуждаемая редакция Принципов и раскрыты ее отличия от действующей редакции.

В Принципах сформулирована цель финансовой отчетности, рассмотрены качественные характеристики, определяющие полезность информации финансовой отчетности, даны определения, правила признания и методы оценки элементов, составляющих финансовую отчетность, сформулированы понятия капитала и поддержания капитала.

Принципы охватывают всю финансовую отчетность, включая консолидированную. Отчетность представляется как минимум ежегодно, и ориентирована она на потребности широкого круга пользователей. Некоторые пользователи могут получать помимо финансовой отчетности и дополнительную информацию. Составление отчетных форм представляет собой часть процесса по подготовке и представлению финансовой отчетности. Полный комплект финансовой отчетности, как правило, включает: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала и примечания, а также прочую отчетность, пояснительные записки и материалы, являющиеся неотъемлемой частью финансовой отчетности. Принципы применимы к финансовой отчетности всех коммерческих, промышленных и торговых компаний государственного или частного сектора.

Согласно Принципам целью формирования финансовой отчетности является обеспечение пользователей отчетности качественной (уместной, надежной, понятной, сопоставимой) информацией о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений.

Приоритетными являются две категории пользователей финансовой отчетности:

• 1) инвесторы, вкладывающие капитал, и их консультанты, которых интересуют риск и доходность инвестиций. Им необходимо знать, стоит ли приобретать, удерживать или продавать инвестиции, а также их интересует способность компании выплачивать дивиденды;
• 2) кредиторы, которым необходимо знать, будут ли предоставленные ими займы и проценты по ним выплачены в установленные сроки.

Также пользователями финансовой отчетности являются работники компании и их представители, которые заинтересованы в стабильности и рентабельности деятельности компании. Основную ответственность за представление финансовой отчетности несет руководство компании.

Международные стандарты основаны на двух основных допущениях.

• 1. Метод начисления (accrual basis ) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов. То есть операции учитываются в том отчетном периоде, в котором они возникли. Принцип начисления позволяет получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, прогнозировать ожидаемые финансовые результаты деятельности организации. Сомнительные долги дебиторов могут корректироваться своевременным начислением резерва за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода.
• 2. Непрерывность деятельности (going concern) предполагает, что организация продолжит свою деятельность в обозримом будущем. И если у предприятия нет намерения ликвидироваться или существенно сокращать масштабы деятельности, то его активы будут отражаться по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов. Активы оцениваются исходя из допущения непрерывности деятельности, не предполагающей совершения вынужденной продажи, которая могла бы привести к уменьшению их продажной цены. В противном случае активы в финансовой отчетности должны быть представлены в другой, среднерыночной, а не ликвидационной оценке. Порядок формирования оценки активов следует раскрыть в пояснительной записке к финансовой отчетности. Вместе с тем важно учитывать, что кроме намерения у предприятия должны быть экономические возможности продолжать свою деятельность в обозримом будущем.

Соответствие информации качественным характеристикам, определенным Принципами, делает информацию, представленную в отчетности, полезной для пользователей. Такое соответствие является важным условием, использования информации финансовой отчетности на международном уровне.

Принципы определяют четыре качественные характеристики информации. Две из них (уместность и надежность) относятся к содержанию финансовой отчетности, две другие (понятность и сопоставимость) - к ее представлению.

Уместность или значимость (relevance) информации предполагает, что она важна для принятия экономических решений пользователями и влияет на эти решения. Уместность информации определяется ее характером и существенностью, а также своевременностью ее представления. В одних случаях характера информации достаточно для ее раскрытия, независимо от существенности. В других случаях большое значение имеет существенность, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности. Уровень существенности (материальности) организации определяют во внутренних документах, регламентирующих бухгалтерский учет и составление финансовой отчетности.

Надежность или достоверность (reliability) информации имеет место в том случае, если она представляет истинный (достоверный) эффект от операции, не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной.

Согласно Принципам информация считается надежной, если она:

• 1) является правдивой (faithful representation ), без искажений раскрывает хозяйственные операции в финансовой отчетности;
• 2) отражает экономическую суть хозяйственных операций , экономические реалии , а не их юридическую форму (substance overfonn);
• 3) нейтральна ( neutrality ), т.е. непредвзята, не нацелена на интересы определенных групп пользователей, ничего специально не скрывается и не выставляется напоказ в отчетности;
• 4) является осмотрительной (prudence ), т.е. показывается в отчетности с определенной степенью осторожности. Предполагается консервативная оценка активов и доходов. Активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и пассивы - занижены. Иными словами, активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства - по наибольшей, т.е. учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли;
• 5) является полной ( completeness ). Это означает, что в отчетности должны получить отражение все существенные с точки зрения пользователей факты хозяйственной деятельности за отчетный период. Пропуск каких-то фактов может сделать информацию ложной и дезориентирующей. Нужно иметь в виду, что два требования к содержанию информации - уместность и надежность - должны быть сбалансированы. Важно определить, насколько можно пренебречь деталями при представлении информации.

На практике не всегда получается составить отчетность, которая соответствовала бы критериям уместности и надежности одновременно. Так, например, для туристической фирмы информация о текущем судебном разбирательстве по искам туристов наверняка уместна для представления в отчетности, но не всегда надежна, поскольку не всегда возможно оценить сумму расходов в связи с судебным разбирательством.

Принципы устанавливают определенные ограничения уместности и надежности информации, а именно:

• 1) своевременность (timeliness), которая предполагает должное соотнесение надежности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, получение полной и надежной информации может привести к задержке при представлении финансовой отчетности и повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание выполнения этих двух требований;
• 2) соотношение между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) - означает, что выгоды от информации не должны превышать затрат на ее получение. При этом следует иметь в виду, что процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки.

Соотношение между качественными характеристиками (balance between qualitative characteristics") должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера.

Теперь остановимся на двух других качественных характеристиках - понятности и сопоставимости.

Понятность (understandability ) информации означает, что она доступна для понимания пользователями, обладающими достаточными знаниями в области бухгалтерского учета. Однако следует учитывать, что информация о сложных вопросах, требующих раскрытия в финансовой отчетности, не должна исключаться только из-за того, что она может не отвечать требованию понятности для некоторых пользователей.

Любую самую сложную сделку можно описать простыми словами. Сложное или запутанное описание может свидетельствовать о том, что предприятие пытается что-то скрыть от пользователей финансовой отчетности.

Сопоставимость или сравнимость (comparability) информации предполагает обеспечение сопоставимости данных финансовой отчетности, как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям.

Оценка и демонстрация финансовых последствий аналогичных операций должны отражаться в отчетности последовательно в ходе всей деятельности компании и временных периодов, а также последовательно и в отношении различных компаний. Сопоставимость, в частности, обеспечивается тем, что пользователи информируются об учетной политике, применяемой при составлении финансовой отчетности, обо всех изменениях такой политики, а также о влиянии этих изменений.

Пользователям необходимо иметь возможность идентифицировать различия учетных политик для аналогичных операций, используемых той же самой компанией в различные периоды времени и другими компаниями. Соблюдение рекомендаций МСФО, в том числе требований по раскрытию информации, помогает обеспечить сопоставимость. В связи с тем, что пользователи хотят сопоставлять сведения о финансовом положении, результатах хозяйственной деятельности и изменениях финансового положения, важно, чтобы финансовая отчетность содержала соответствующую информацию за предыдущие отчетные периоды. Компаниям следует раскрывать все изменения в учетной политике таким образом, чтобы требование сопоставимости выполнялось. Иногда наличие у организаций выбора методов учета снижает сопоставимость показателей финансовой отчетности. Поэтому при дальнейшем реформировании МСФО предполагается уходить от многовариантности в решении отдельных вопросов.

В результате последовательного соблюдения качественных характеристик информации и при условии соответствия всем требованиям МСФО обеспечивается достоверное и объективное представление отчетности.

Принципы определяют пять элементов финансовой отчетности.

• 1) активы (assets);
• 2) обязательства (liability);
• 3) доходы (incomes);
• 4) расходы (expenses);
• 5) капитал (equity).

Все перечисленные элементы финансовой отчетности должны соответствовать не только своим определениям, но и критериям их признания. Само признание представляет собой словесное описание элемента, его стоимостную оценку и включение его в финансовую отчетность.

Принципами предусмотрены следующие критерии признания ак?пи- вов и обязательств.

• 1) существование вероятности того, что будущая экономическая выгода, связанная с конкретным элементом отчетности, будет получена или утрачена;
• 2) наличие возможности надежно измерить или оценить в стоимостном выражении элемент финансовой отчетности.

МСФО не дают никаких количественных критериев оценки вероятности, поэтому следует руководствоваться оценкой сути явлений. Зачастую установленные количественные ограничения могут привести к субъективному представлению информации в финансовой отчетности.

Остановимся на данных в Принципах определениях пяти основных элементов финансовой отчетности.

Активы (assets) - это ресурсы, контролируемые предприятием, возникшие в результате прошлых событий, от которых предприятие ожидает экономических выгод в будущем (увеличения выручки или снижения затрат). Активы отражаются в балансе при условии, если существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надежно измерена.

Каждая фраза в этом определении имеет важный смысл.

Так, понятие актива как ресурса вытесняет в МСФО отождествление активов с имуществом. В результате в состав активов включается не все имущество предприятия, а только приносящее выгоду в будущем. При определении актива право собственности на него не является основным, важно контролировать актив. Под контролем понимается способность предприятия получать выгоды от использования контролируемых ресурсов или же ограничивать права других лиц на использование этих выгод. Чужое имущество, например арендованное, способно приносить доход.

В то же время ряд ресурсов предприятий не может быть включен в активы. Например, человеческий капитал, оцениваемый по затратам на обучение или путем измерения приносимой им добавочной стоимости. Человеческие ресурсы не могут быть признаны как активы в связи с тем, что люди свободны, нет контроля над этими ресурсами.

Обязательства (liability) - это существующая на отчетную дату задолженность, возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку ресурсов организации. Обязательства отражаются в балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надежно измерена.

Обязательства могут быть юридическими, вытекающими из договоров или закона, и конструктивными (корпоративными, традиционными, фактическими), возникающими в результате определенных действий предприятия. Примером конструктивного обязательства может быть объявление дивидендов или публичное обещание выплатить премию за определенный труд. Если ожидается, что обещанное будет исполнено, то такие обязательства должны быть отражены в балансе.

В МСФО есть еще понятие условных обязательств. Условные обязательства в балансе не признаются, поскольку они связаны с будущими событиями, а будущие события нельзя адекватно оценить. Информация об условных обязательствах раскрывается в пояснительной записке.

Доход (income) - это прирост экономических выгод предприятия за отчетный период, что приводит к увеличению капитала, не связанному с вкладами собственников.

Экономические выгоды возникают в результате расширения активов или погашения обязательств.

Доход включает выручку, полученную в результате основной (уставной) и не основной деятельности предприятия. По-другому, доход - это прирост капитала от одного периода к другому.

Расход (expense ) - это сокращение экономических выгод в течение отчетного периода, приводящее к уменьшению капитала и не связанное с его распределением, изъятием в пользу собственников.

Поскольку через активы и обязательства в МСФО определяются другие понятия: капитал, доход, расход, то можно сделать вывод о приоритете баланса над отчетом о прибылях и убытках. Кроме того, именно по балансу можно определить рост капитала в целом: за счет расширения активов, увеличения капитала и финансовых результатов.

Капитал (equity ) - это доля активов предприятия, остающаяся после вычета всех его обязательств. По-другому, капитал - это разница между активами и обязательствами организации или чистые активы.

Капитал как величина расчетная является балансирующим элементом. В общем случае активы превышают сумму обязательств, и капитал является положительной величиной. Но ситуация может быть обратной, тогда капитал становится отрицательной величиной. При этом если у предприятия есть стабильный внешний источник финансирования, то оно может продолжать свою деятельность.

Капитал может увеличиваться в результате выпуска новых долевых инструментов, дополнительных вкладов собственников, реинвестирования чистой прибыли, переоценки долгосрочных активов в результате роста их справедливой стоимости. Капитал может уменьшаться в результате выплат собственникам, выкупа собственных акций, чистых убытков, переоценки долгосрочных активов в результате падения их справедливой стоимости.

Международными стандартами предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств организации.

Оценка (measurement, valuation evaluation assess) - это процесс определения денежного эквивалента стоимости элемента финансовой отчетности при его признании и отражении в балансе или в отчете о прибылях и убытках.

Для целей оценки используются различные основы, перечисленные в Принципах: историческая стоимость, текущая стоимость, цена реализации, дисконтированная стоимость и т.д.

Историческая стоимость (фактическая стоимость приобретения , первоначальная стоимость) (historical cost): для активов - это стоимость их приобретения, а для обязательств - сумма, полученная в обмен на обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки.

Текущая или восстановительная стоимость (current cost): для активов - это сумма, которую необходимо заплатить, приобретая аналогичный актив в настоящий момент, для обязательств - сумма, которая нужна была бы для погашения обязательства в настоящий момент. Данная оценка применяется при покупке в условиях отсутствия активного рынка для оцениваемых товаров и услуг.

Возможная стоимость продажи или цена реализации {realizable or settlement value): для активов - это сумма, которая могла бы быть получена в настоящее время от продажи актива в нормальных условиях, а для обязательств - стоимость их погашения в нормальных условиях функционирования предприятия. Данная оценка применяется при продаже в условиях отсутствия активного рынка для оцениваемых товаров и услуг.

Дисконтированная или приведенная стоимость {present value), для активов - это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в условиях нормального функционирования предприятия, для обязательств - дисконтированная стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении обязательств в условиях нормального функционирования организации.

Текущая рыночная стоимость {market value) - это сумма денежных средств, которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при покупке при приобретении на активном рынке на момент оценивания. Данная оценка применяется при покупке и продаже в условиях существования активного рынка для оцениваемых товаров и услуг.

Справедливая или «честная» стоимость {fair value) - это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами.

Практически все элементы отчетности первоначально признаются по их исторической стоимости, а позднее, в зависимости от конкретного вида активов и обязательств, могут использоваться другие виды оценок. Для последующих оценок стандарты дают предприятиям возможность выбирать методы оценки.

В настоящее время в МСФО наблюдается тенденция вытеснения исторической стоимости оценками по справедливой стоимости.

В 2013 г. в международной практике начал применяться посвященный оценке по справедливой стоимости новый стандарт МСФО - IFRS 13 «Измерение по справедливой стоимости».

Рассмотрим кратко эволюцию оценки элементов финансовой отчетности от исторической до справедливой стоимости.

Теоретики учета всегда признавали оценку одним из важнейших методов учета, который оказывает влияние на конечные результаты деятельности предприятия и в связи с этим требует серьезного научного подхода и всесторонних исследований. В частности, французский ученый Ле Кутр отмечал: «Не преувеличивая ничего можно смело сказать, что литература о балансе занималась первые 40-50 годов исключительно вопросом оценки, все остальные вопросы оставались в стороне» .

Эволюция вопросов оценки свидетельствует о том, что на протяжении развития бухгалтерской науки отдельные ученые считали оценку наиболее важным аспектом учета, составляющим одновременно и предмет, и цель, и метод учета.

Дискуссии ученых вокруг оценки в основном были сконцентрированы на вопросе выбора между оценкой активов по себестоимости (она же первоначальная или историческая стоимость) и оценкой по рыночным ценам или по переоцененной стоимости.

Лука Пачоли в текущем учете более точной считал оценку по себестоимости, поскольку, по его мнению, применение оценки по продажной цене приводило к систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой прибыли.

В свою очередь, Ди Пиетро положил начало так называемой конъюнктурной оценке по продажным ценам.

Большинство российских ученых, опираясь на обоснованные ими выводы, считали оценку по себестоимости наиболее точной. В частности, А. П. Рудановский считал, что оценка - это выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации и не должен являться средством произвольных переоценок, поскольку все ценности показываются по себестоимости.

Итальянская школа поддерживала концепцию оценки по продажным ценам, французская - концепцию оценки по себестоимости. Представители немецкой школы считали выбор между оценкой по себестоимости или по продажным ценам не принципиальным. Ученые, принадлежащие к англо-американской школе, поддерживали свободный выбор оценки в зависимости от цели управления, поскольку не принципиально, что из чего вытекает.

На примере оценки хорошо прослеживается, что за каждым методологическим приемом стоят интересы определенных групп. Требуя переоценки, персоналисты выражали интересы поставщиков, кредиторов, акционеров. Их волновало не то, сколько тратит администрация, но то, сколько стоит реально сегодня имущество этого предприятия. Они считали, что реалистичность учета достигается систематической переоценкой активов предприятия и только это позволяет избежать скрытых резервов.

Институалисты отстаивали интересы администрации, для которой важен был не итог баланса, а реальный финансовый результат деятельности. Представитель институалистов Иикслей утверждал, что «баланс служит внутренним целям управления предприятием, его актив представлен приобретенными средствами и администрация предприятия должна знать, во что обошлись предприятию эти средства, и иметь правильно определенный, действительный (обеспеченный деньгами) результат своей хозяйственной деятельности - прибыль или убыток» .

Представляют интерес взгляды Германа Рема, который поставил оценку в прямую связь с ее целью. Он считал, что «одно дело, если вы собираетесь продать предприятие, и совсем другое дело, если вы собираетесь его расширять» . В нервом случае в основе оценки лежит оборот, во втором - прибыль.

Считаем интересной также точку зрения профессора В. Я. Соколова, который считал, что в рамках исторической оценки следует учитывать принцип осмотрительности. Суть его сводится к тому, что если себестоимость объекта выше его продажной цены, т.е. в случае потенциального убытка, объект показывается в отчетности по продажной цене. Таким образом, возникший убыток отражается в том отчетном периоде, в котором он был выявлен, а прибыль - в том, когда она была фактически получена .

Таким образом, каждая из применяемых видов оценки имела свои существенные достоинства и не менее существенные недостатки. В связи с этим ученые до настоящего времени не нашли консенсуса в вопросе выбора адекватного метода оценки в некоторых возникающих на практике хозяйственных ситуациях.

Как было отмечено выше, в настоящее время в МСФО наблюдается тенденция вытеснения исторической стоимости оценками по справедливой стоимости. При этом однозначное толкование справедливой стоимости как зарубежными, так и российскими учеными отсутствовало до вступления в силу в 2013 г. международного стандарта IFRS 13 «Измерения по справедливой стоимости».

Вместе с тем применение оценки по справедливой стоимости предусматривалось рядом стандартов МСФО. В частности в: МСБУ (IAS ): 16 «Основные средства», 17 Аренда», 18 «Выручка», 19 «Вознаграждение работникам», 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», 21 «Влияние изменений валютных курсов», 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», 33 «Прибыль на акцию», 38 «Нематериальные активы», 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

С началом применения стандарта IFRS 13 «Измерения по справедливой стоимости» задача расчета справедливой стоимости не упростилась. На наш взгляд, эта задача в настоящее время представляет собой уравнение со множеством неизвестных, отсутствие информации о которых мы заменяем допущениями и предположениями. Вместе с тем высокий профессиональный уровень финансовых аналитиков позволяет им последовательно применить на практике предусмотренный в IFRS 13 алгоритм расчета справедливой стоимости активов, обязательств, стоимости бизнеса, других объектов учета и приблизиться к требуемой оценке.

Суть указанного алгоритма состоит в следующем:

• проводится идентификация конкретного актива или обязательства или другого объекта учета, который будет оцениваться;
• определяются его характеристики, если они ему присущи;
• определяется основной (наиболее благоприятный) рынок для оцениваемого объекта учета;
• выбирается подход или несколько подходов для расчета оценки объекта учета по справедливой стоимости (рыночный, доходный, затратный);
• в рамках каждого подхода выбираются соответствующие методы расчета оценки;
• формулируются допущения участников рынка, и устанавливается исходная информация для применения методики оценки.

К характеристикам рынка объекта оценки относится его местонахождение, ограничения в отношении его продажи или использования (для нефинансового актива), единица учета, возможно, это не один объект, а группа объектов, образующих единицу, генерирующую денежные потоки.

При определении характеристик объекта оценки в IFRS 13 «Измерения по справедливой стоимости» также особо оговариваются две группы затрат:

• 1) затраты на транспортировку, которые включаются в справедливую оценку, поскольку они меняют характеристику объекта оценки (актива) - его местонахождение. Объект оценки при транспортировке перемещается на основной рынок;
• 2) затраты по сделке не включаются в справедливую оценку по справедливой стоимости, поскольку они не связаны с характеристиками объекта оценки.

Далее анализируется информация, позволяющая сделать вывод о том, есть ли основной рынок для оцениваемого объекта. Под основным рынком в IFRS 13 «Измерения по справедливой стоимости» понимается рынок с наибольшим объемом и уровнем активности оцениваемого объекта. Если такой рынок есть, устанавливается, имеет ли компания доступ к основному рынку на дату оценки.

Участники рынка должны быть независимыми друг от друга сторонами, имеющими знания об объекте оценки по справедливой стоимости или об операциях с этим объектом. Участники рынка должны иметь возможность совершить сделку и желать ее провести. По-другому, участники рынка должны иметь мотив для проведения данной конкретной сделки, и стандартом исключается принуждение со стороны к приведению сделки.

Важно иметь в виду, что IFRS 13 при решении задачи выбора данных для оценки элементов финансовой отчетности предлагает трехуровневую иерархию всех существующих источников информации. Исходными данными первого уровня являются наблюдаемые данные, точнее котируемые цены на активных рынках для идентичных активов или обязательств, которые служат надежным доказательством справедливой стоимости и должны приоритетно использоваться, если они доступны.

Исходными данными второго уровня являются прямо или косвенно наблюдаемые данные, которые, как правило, представляют собой котируемые цены на идентичные аналогичные активы или обязательства на неактивных рынках. Эти исходные данные используются в случае недоступности информации первого уровня иерархии.

Исходными данными третьего уровня являются ненаблюдаемые для оцениваемых активов или обязательств данные в условиях отсутствия основного рынка. В этом случае используют допущения и предположения.

Таким образом, современная оценка элементов финансовой отчетности по справедливой стоимости является сложным креативным процессом, требующим поиска и анализа большого объема информации и высокой квалификации специалистов, рассчитывающих такую оценку.

Сравнение Принципов и соответствующих требований российского законодательства приведены в табл. 2.1.

Таблица 2.1

Сравнительная характеристика принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО и по законодательству РФ

Название принципа			Краткий комментарий
	в российском законодательстве
Допущение: метод начисления	Допущение: временная определенность фактов хозяйственной деятельности		В МСФО используется другой термин, однако содержание понятий одно и то же
Допущение: непрерывность деятельности	Допущение: непрерывность деятельности организации		В российском законодательстве не предусмотрена необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если организация не отвечает требованию непрерывности деятельности
	Допущение: последовательность применения учетной политики
	Допущение: имущественная обособленность организации	Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, ПБУ 1/2008, Закон о бухгалтерском учете	В МСФО данное допущение отсутствует
Требование к содержанию информации: уместность (значимость, существенность, материальность)	Требование к содержанию информации: существенность		Существенных различий нет

Название принципа			Краткий комментарий
	в российском законодательстве
Требование к содержанию информации: надежность, которая включает: - правдивое раскрытие; - приоритет содержания над формой; - нейтральность; - осмотрительность; - полноту		Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, ПБУ 1/2008, ПБУ 4/99	В МСФО данное требование раскрывается более подробно
Требование к представлению информации: понятность			В российском законодательстве данное требование отсутствует
Требование к представлению информации: сопоставимость	Требование к представлению информации: сравнимость	Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, ПБУ 4/99	Существенных различий нет
	Требование к представлению информации: непротиворечивость		МСФО не предусматривает требования непротиворечивости как тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца
Ограничение уместности и надежности информации: своевременность		Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, ПБУ 1/2008	В ПБУ 1/2008 данное ограничение сформулировано как требование, а не как ограничение уместности и надежности информации
Ограничение уместности и надежности информации: баланс между выгодами и затратами		Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России	В ПБУ 1/2008 данное ограничение сформулировано как требование рациональности, однако подробно данное требование не раскрыто

Из информации, представленной в табл. 2.1, следует, что в российском законодательстве присутствуют два допущения, аналогичных тем, что предусмотрены в МСФО, и еще два допущения, которые в МСФО отсутствуют: последовательность представления учетной политики и имущественная обособленность организации.

В российском законодательстве большинство требований к качественным характеристикам информации раскрыто менее подробно, чем в МСФО.

Помимо того, не все названные в российском законодательстве требования применяются на практике. Это связано с отсутствием механизма их применения и с особым менталитетом российских финансовых специалистов, ориентированных, в первую очередь, на наличие или отсутствие подтверждающих факты хозяйственной деятельности первичных документов и договоров, а не на экономическое содержание соответствующих сделок.

Структура требований к качественным характеристикам информации в российском законодательстве не соответствует МСФО: требования к качественным характеристикам информации не делятся на требования к содержанию и требования к представлению.

Кроме того, имеются некоторые различия в применяемой терминологии. В российских законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность, не даны определения основных элементов финансовой отчетности: активов, обязательств, капитала. Трактовки элементов финансовой отчетности приведены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Эти трактовки приближены к международным стандартам, однако они не согласуются с другими нормативными актами и, кроме того, отсутствует механизм их реализации на практике.

Согласно требованиям МСФО элементы отчетности признаются в том случае, когда они соответствуют не только своему определению, но и двум критериям признания. То есть существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с данным элементом, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. В российской Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике также указываются критерии признания активов и обязательств. В целом эти критерии совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются продекларированными, а на практике не применяются, поскольку ни в одном нормативном акте нет даже термина «признание элементов отчетности».

Отражение элементов финансовой отчетности в российских отчетах, например в балансе, осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами, утвержденными органами статистики.

В российской практике отсутствует также возможность применения профессионального суждений бухгалтеров и аудиторов для определения вероятности получения или утраты экономических выгод.

Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, в основном совпадает с перечнем в МСФО, за исключением дисконтированной стоимости, определение которой в Концепции отсутствует. Однако трактовка методов оценки элементов финансовой отчетности дается только для активов. О распространении данных методов на обязательства в Концепции не сказано.

В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса, а не элементов финансовой отчетности в целом.

В МСФО во многих случаях допускается оценка статей финансовой отчетности на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей компании, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО.

В российской практике оценка любой статьи финансовой отчетности производится строго в соответствии с требованиями Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) «О бухгалтерском учете» и российских стандартов - ПБУ.

Несмотря ни на что, следует все же отметить, что в настоящее время многие из отечественных требований значительно приближены к требованиям МСФО. Тем не менее, еще существует ряд существенных отличий, которые мы рассмотрим в дальнейшем.

Как было отмечено выше, в настоящее время, точнее, с июля 2013 г., в системе документов МСФО обсуждается новая редакция Принципов.

По мнению СМСФО, предыдущая редакция концептуальных основ Framework - не охватывает все вопросы, возникающие при применении МСФО, некоторые определения, данные Framework , нс точно передают суть вопроса в силу включения в них аспектов вероятности, ожидаемости и неопределенности, это также касается критериев признания элементов финансовой отчетности. Кроме того, Framework в некоторых аспектах устарел и не соответствует новым тенденциям в развитии учета и отчетности.

Обсуждаемые изменения касаются таких вопросов, как:

• 1) уточнение определений двух приоритетных элементов финансовой отчетности: активов и обязательств;
• 2) уточнение подхода к признанию элементов финансовой отчетности и включение в Framework подхода к прекращению их признания;
• 3) уточнение оценок, применяемых при признании элементов финансовой отчетности;
• 4) проведение различия между двумя элементами финансовой отчетности: капиталом и обязательствами;
• 5) уточнение концепции прочего совокупного дохода,
• 6) включение в Framework требования о представлении и раскрытии информации.

Ниже проведем краткий обзор обсуждаемых в настоящее время новых концептуальных основ МСФО.

В новых концептуальных основах МСФО прежде всего изменились определения двух приоритетных элементов финансовой отчетности активов и обязательств. Их сравнение представлено в табл. 2.2.

Сравнительный анализ определений активов и обязательств во Framework и их обновленных определений

отчетности	Определение в Framework	Определение из обсуждаемого проекта
	Ресурс, контролируемый предприятием в результате прошлых событий, от которого предприятие ожидает приток экономических выгод в будущем	Существующий экономический ресурс, контролируемый предприятием в результате прошлых событий
Обязательство	Существующая обязанность предприятия, возникшая в результате прошлых событий, в результате исполнения которой ожидается выбытие из компании ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды	Существующая обязанность предприятия передать экономический ресурс, возникшая в результате прошлых событий
Экономический ресурс	В Framework не было дано определения	Право или другой источник стоимости, который способен приносить экономические выгоды

Очевидно, что в новых определениях двух приоритетных элементов финансовой отчетности вообще отсутствует упоминание о вероятности движения (притока-оттока) экономической выгоды, и на первое место выходит понятие «экономический ресурс» по отношению к активу и «обязанность» по отношению к обязательству.

Вместе с тем в обсуждаемом проекте новых концептуальных основ введено новое определение - «экономический ресурс», которое охватывает понятие экономической выгоды, и поскольку согласно предлагаемому новому определению актива - это не просто ресурс, а экономический ресурс, то предполагается, что актив - это ресурс, который способен приносить экономические выгоды, в свою очередь обязательство - это обязанность передать экономический ресурс, а значит способная приводить к оттоку экономических выгод.

Таким образом, приток экономической выгоды не обязательно должен быть определенным, чтобы ресурс признать активом, в свою очередь отток экономической выгоды не обязательно должен быть определенным, чтобы обязанность признать обязательством.

Изменение определения актива и обязательства связано с тем, что методологи из Совета по МСФО полагают, что в некоторых ситуациях признание актива или обязательства обеспечит пользователей полезной информацией даже в том случае, если приток-отток экономических ресурсов не является вероятным.

Уточнение подхода к признанию элементов финансовой отчетности и включение в Framework подхода к прекращению их признания. Обсуждаемые новые концептуальные основы МСФО предусматривают, что все активы и обязательства следует признавать до наступления следующих обстоятельств:

• 1) активы или обязательства более не предоставляют полезную информацию пользователям финансовой отчетности или же предоставляют информацию, но не достаточно полезную, чтобы оправдать затраты на ее получение;
• 2) ни одна оценка актива или обязательства не приводит к справедливому представлению активов или обязательств.

Признание актива или обязательства не обеспечит пользователей отчетности полезной информацией в том случае, когда идентифицировать ресурс или обязательство чрезвычайно сложно, это относится, например, к внутренне созданному бренду. Также это относится к случаю, при котором актив или обязательство существует, но вероятность того, что они приведут к притоку-оттоку экономических выгод небольшая, и соответственно вряд ли такая информация будет полезна для пользователей финансовой отчетности. В некоторых случаях разброс возможных результатов от признания элементов финансовой отчетности может быть существенным и их оценка при признании будет неточной, примером может послужить признание оценочного обязательства, связанного с судебным процессом. В этом случае независимо от признания или непризнания такого обязательства целесообразно раскрыть такую информацию в пояснительной записке, если она существенна и затраты на ее получение не превышают выгод для пользователей финансовой отчетности по МСФО.

Следует иметь в виду, что возможность не признавать активы или обязательства в силу отсутствия критерия или критериев признания не означает, что не следует предоставлять информацию о непризнанных активах и обязательствах. Следует раскрывать информацию о непризнанных активах или обязательствах, в том числе о факторах, которые привели к выводу, что данные активы или обязательства признавать не нужно.

Заметим, что в Framework были и ранее определены два критерия признания активов и обязательств, но никогда не были определены критерии прекращения их признания, поскольку они содержались в отдельных стандартах МСФО. Вместе с тем критерии прекращения признания активов и обязательств в разных стандартах зачастую не соответствовали друг другу, т.е. до настоящего времени не было единства в подходах к прекращению признания отдельных активов и обязательств.

В связи с этим методологи из СМСФО включили в обсуждаемый проект новых концептуальных основ МСФО единый подход к прекращению признания активов и обязательств. Согласно этому подходу следует прекратить признавать актив (часть актива) или обязательство (часть обязательства), когда они более не удовлетворяет критериям признания.

В случае если при этом компания сохраняет часть актива или обязательства, то она должна представить изменения в активах и обязательствах согласно требованиям отдельных стандартов МСФО, которые Совет по МСФО в настоящее время пересматривает. Такие требования могут включать:

• 1) расширенное раскрытие информации;
• 2) представление любых сохраненных прав или обязанностей в качестве новой единицы учета, отличной от первоначальной с целью показать большую степень риска;
• 3) продолжение признания первоначального актива или обязательства и учет полученного или уплаченного вознаграждения в качестве полученного или выданного займа.

Уточнение оценок, применяемых при признании элементов финансовой отчетности. Во Framework были даны определения применяемых в МСФО основных оценок элементов финансовой отчетности, однако не было приведено исчерпывающего перечня случаев уместности применения тех или иных оценок.

Обсуждаемый проект новых концептуальных основ МСФО предусматривает ограничение по количеству возможных оценок с целью повышения понятности и сопоставимости финансовой отчетности. Вместе с тем такой подход не означает, что новые концептуальные основы предусматривают единый базис оценки для всех активов и обязательств. Методологи из Совета но МСФО отмечают, что единый подход к оценке элементов финансовой отчетности не уместен, поскольку также не позволит обеспечить пользователей финансовой отчетности исчерпывающей полезной информацией.

В обсуждаемом проекте новых концептуальных основ МСФО определены факторы, которые надо учитывать при выборе того или иного базиса оценки отдельного актива или обязательства. К таким факторам относятся следующие:

• 1) необходимо учитывать, как актив способен создавать будущие денежные потоки или как компания планирует исполнить обязательство;
• 2) важно иметь в виду, какая информация будет представлена в отчете о финансовом положении и отчете о совокупном доходе в результате применения данной оценки.

Проведение различия между двумя элементами финансовой отчетности: капиталом и обязательствами. С одной стороны, такой элемент финансовой отчетности, как капитал является балансирующей величиной или разницей между всеми активами и обязательствами. И обсуждаемый проект новых концептуальных основ МСФО не вносит изменений в существующее определение элемента финансовой отчетности «капитал».

Вместе с тем в некоторых современных ситуациях возникает необходимость рассмотреть отличие капитала от обязательств. Например, это касается случая разграничения обязательства и долевых инструментов. Для принятия решений в таких ситуациях в обсуждаемом проект уточнено, что обязанность выпустить долевой инструмент не является обязательством, как и не является им обязанности, которые возникают в случае ликвидации отчитывающейся компании. Для того, чтобы различить долевые инструменты и обязательства следует учитывать, есть ли у компании обязанность передать экономический ресурс. Если есть, то такую обязанность следует признать обязательством.

Уточнение концепции прочего совокупного дохода. В настоящее время среди финансовых аналитиков и других специалистов, составляющих финансовую отчетность по МСФО, нет правильного понимания категории «прочий совокупный доход». В связи с этим определение состава показателей «прибыль (убыток)» и «прочий совокупный доход», а также осмысленный подход к реклассификации отдельных статей из одной категории в другую приобрели существенную актуальность.

Методологи из Совета по МСФО полагают, что точное определение состава показателя финансовой отчетности полезно, если известно, что тот или иной элемент должен отражаться в его составе. В случае когда тот или иной элемент может отражаться, а может и не отражаться в составе показателя, лучше разработать общее руководство.

Невозможно создать единый набор элементов, которые будут отражаться в составе прибылей и убытков, и набор элементов, которые будут отражаться в составе прочего совокупного дохода. Поэтому в обсуждаемом проекте новых концептуальных основ МСФО не даны определения, которые позволили бы разграничить доходы и расходы, отражаемые в составе прочего совокупного дохода, и доходы и расходы, отражаемые в составе прибылей и убытков. Методологи из Совета по МСФО планируют добавить в проект общее руководство к решению этой задачи.

В соответствии с обсуждаемым проектом новых концептуальных основ МСФО доходы и расходы признаются в составе прибыли (убытка), за исключением результатов переоценок активов и обязательств, которые включаются в состав прочего совокупного дохода.

Включение в Framework требований о представлении и раскрытии информации

Поскольку в современных условиях повышаются требования к раскрытию информации в финансовой отчетности по МСФО, то в обсуждаемый проект новых концептуальных основ МСФО включена еще одна глава, в которой содержатся единые требования к раскрытию информации. Заметим, что в Framework подобной главы не было.

В указанной главе уточняется цель финансовой отчетности по МСФО и примечаний к ней, а также раскрывается их взаимосвязь. Отмечено, что цель отражения информации в финансовой отчетности - это предоставление обобщенной информации о признанных активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах, изменениях в капитале и о движении денежных потоков, классифицированной и сгруппированной таким образом, чтобы быть полезной. В свою очередь, цель раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности - это дополнение финансовой отчетности за счет предоставления полезной информации о признанных элементах финансовой отчетности, а также о непризнанных активах и обязательствах.

В апреле 1989 года Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) были утверждены основополагающие «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» (далее Принципы).

В этом документе четко выделены основные требования, в том числе качественные, которые предъявляют

пользователи к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Принципы не являются стандартом, но:

– определяют концепции, заложенные в основе подготовки и представления финансовой отчетности;

– предоставляют инструкции для разработчиков стандартов в процессе их разработки;

– обеспечивают бухгалтеров, аудиторов и пользователей информацией необходимыми знаниями при трактовке МСФО, а также для работы с вопросами, еще не охвачен-

ными МСФО.

Принципы подготовки и представления финансовой информации могут быть разделены на три группы:

1. Качественные характеристики учетной информации, представляемой в отчетности;

2. Принципы учета финансовой информации;

3. Элементы финансовой отчетности.

1. Основная цель учетной информации – быть полезной для всех групп пользователей в процессе принятия ими экономических решений. Чтобы информация была полезной,

она должна обладать определенными качественными характеристиками. В соответствии с Принципами выделяют четыре основные качественные характеристики учетной информации, отражаемой в отчетности. К ним относятся: понятность, уместность, надежность сопоставимость.

Понятность. Информация является понятной заинтересованным пользователям, если она доступна для их понимания (имеется ввиду квалифицированный пользователь).

Понятность информации основывается на существенности. Уместность. Информацию можно считать уместной, если она оказывает влияние на экономические решения заинтересованных в ней пользователей, позволяет осуществлять

оценку прошлых, настоящих и будущих событий, подтверждает или опровергает прошлые оценки. Важными характеристиками уместности информации является: ценность и своевременность . Надежность (достоверность) . Информация считается надежной, когда она представляет собой именно то, что она должна представлять, когда в ней отсутствуют существенные ошибки и искажения.

Сопоставимость. Заинтересованным пользователям для принятия экономических решений необходимо проводить ряд аналитических

процедур, позволяющих определить тенденции развития экономического субъекта. С этой целью используется отчет ная информация за ряд лет. Кроме того, на практике, часто

возникает необходимость сравнения результативных показателей финансово-хозяйственной деятельности и финансового положения различных экономических субъектов. Однако не следует забывать, что каждый экономический субъект индивидуален. По этой причине измерение и отражение фактов финансово-хозяйственной деятельности, а главное отражение результатов этой деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности должно осуществляться по единой методике как для самого экономического субъекта, так и для других субъектов.

2. Принципы учета информации. В МСФО выделены следующие принципы. Принцип начислений. В соответствии с этим принципом операции записываются в момент их совершения, а не в момент оплаты денег, иотносятся к тому отчетному периоду, когда была совершенаоперация. Принцип продолжающейся деятельности (принцип

действующего предприятия). Принцип двойной записи. Принцип единицы учета (принцип целостности предприятия). Предприятие, на котором ведется учет и составляется отчетность, является самостоятельным хозяйствующим субъектом и отделяется от собственника предприятия и от других предприятий.

Принцип периодичности – принцип регулярного периодичного составления отчетности. Принцип денежного измерителя . В соответствии с

этим принципом вся хозяйственная деятельность оценивается с помощью единого денежного измерителя. Принцип конфиденциальности , который означает,

что информация, отраженная в отчетности предприятия, не должна наносить ущерб его интересам.

• < Назад
• Вперёд >