Расходы прошлых лет бухучет. Расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде

04.09.2009
«Практическая бухгалтерия»

Ошибки прошлых лет. Исправляем постфактум Основная цель бухгалтерского учета - формирование достоверной информации об имущественном положении и финансовых результатах деятельности организации (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н).
Однако в современной мировой практике оценивать бизнес принято не столько по имущественному положению, сколько по результатам деятельности организации. Пользователь отчетности более нуждается в информации о прибыльности бизнеса, а не о стоимости активов.
Правильное определение прибыли возможно только при правильном исчислении доходов и расходов. Причем важна не только конечная величина финансового результата, но и структура доходов и расходов, поскольку без ее анализа невозможно правильно оценить состояние организации.
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между ними и доходами (соответствие доходов и расходов) (п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н). Это означает, что доходы признаются только одновременно с соответствующими им расходами (расходами, понесенными в целях извлечения этих доходов) и наоборот.

Если выявлены расходы, относящиеся к прошлым периодам, то есть приносившие доходы ранее, то они признаются прочими расходами. Такой порядок применяется независимо от того, были ли они в момент осуществления затратами основного, вспомогательного производства или прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

Когда расходы становятся прошлогодними
Вопрос о том, как учесть расходы прошлых лет, регулирует пункт 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н):
- если годовая бухгалтерская отчетность не утверждена, исправления производятся записями декабря отчетного года;
- если утверждена - исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся.
Утверждение годовой бухгалтерской отчетности относится к компетенции общего собрания акционеров или общего собрания участников общества (подп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и подп. 6 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Таким образом, корректировать отчетность после ее утверждения общим собранием собственников организации нельзя.
Бухгалтерскую отчетность подписывает руководитель и главный бухгалтер (п. 5 ст. 13 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее - Закон о бухучете). Дату подписания отчетности определяет сама организация, ее регламентируют внутренние документы: организационный раздел учетной политики, приказ руководителя, Положение о подготовке и представлении бухгалтерской отчетности и т. д. Однако она выбирается таким образом, чтобы предшествовать дате проведения общего собрания акционеров или участников, поскольку вносить исправления в текущую отчетность возможно только до даты ее подписания (п. 3, 4, 9 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», п. 1 приложения, утв. приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н).
Поэтому именно дата подписания отчетности является той «крайней чертой», за которой расходы становятся «прошлогодними».

Отражаем расходы прошлых лет в бухучете

Одной из самых распространенных бухгалтерских ошибок является «привязка» периода признания расходов к периоду, которым датирован соответствующий первичный документ. Так, если акт об оказании услуг за декабрь датирован февралем следующего года, то будет неверным относить данную операцию к расходам февраля (пример 1).

Пример 1
В организацию 15 февраля 2009 года по почте поступили акт и счет на оплату услуг связи за ноябрь 2008 года. Дата подписания отчетности - 25 марта. Дата формирования документов поставщиком услуг - 4 января 2009 года.
В этом случае услуги связи датируются последним днем декабря 2008 года, но до процедур «закрытия периода»: до того как распределены косвенные затраты (счета 25 и 26), сформирована себестоимость продукции (Дт 43 Кт 20) и списана на счета реализации (Дт 90 Кт 43), закрыты счета доходов и расходов (90, 91) и прибыли (99) для окончательного формирования финансового результата года и реформации баланса.
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражены услуги связи за ноябрь;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 - отражен «входной» НДС по услугам связи.
Если же обнаруженные расходы за ноябрь 2008 года бухгалтер датирует 2009 годом, то допустит грубое нарушение допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно ему, факты хозяйственной деятельности организации должны относиться к тому отчетному периоду, в котором они имели место (п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 года № 106н).

Более того, услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). В связи с этим отражение в феврале хозяйственной операции, фактически имевшей место в декабре, неправомерно.
Часто подобная ошибка мотивируется требованиями пункта 1 статьи 9 Закона о бухучете: «… все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет». То есть бухгалтерскую запись предлагается датировать датой первичного документа. На самом деле в пункте 4 той же статьи указано, что «первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания». То есть если документ и составлен с ошибкой (его дата гораздо позднее даты совершения операции), то это не может являться причиной признания затрат в более позднем периоде. Иными словами, если документы за оказанные в декабре услуги датированы мартом, то это все равно будут расходы, осуществленные в декабре, а не в марте. Однако порядок их отражения будет зависеть от того, выявлены соответствующие расходы до или после даты подписания отчетности (пример 2). Помимо этого необходимо сторнировать в бухгалтерском учете текущего периода запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода (пример 3). Одновременно следует сделать запись в общем порядке, отражающую оказание услуг (п. 9 ПБУ 7/98).

Пример 2
В ходе аудиторской проверки 16 апреля 2009 года выявлено неправомерное начисление положительной курсовой разницы в сумме 12 000 руб. по расчетам в иностранной валюте по авансу, полученному от покупателя в декабре 2008 года. Дата подписания отчетности - 30 марта.
16 апреля 2009 года должна быть сформирована бухгалтерская справка. Исправительная запись датируется 16 апреля 2009 года (записи по исправлению начисления курсовой разницы в 2009 году не рассматриваются):
Дебет 91 Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - отражены расходы прошлых лет по ошибочно признанной положительной курсовой разнице - 12 000 руб.

Пример 3
В ходе внутреннего контроля 28 января 2009 года выявлено неправильное начисление амортизации по объекту основных средств, введенному в состав ОС в сентябре 2008 года. Так, вместо 1000 руб. бухгалтер ежемесячно начислял амортизацию в размере 700 руб. (неправильно выбрана амортизационная группа). Дата подписания отчетности - 30 марта.
28 января 2009 года должна быть сформирована бухгалтерская справка о внесении исправлений в систему учетных записей. В бухгалтерской справке за подписью лица, внесшего исправления, должны быть указаны: причины допущенной ошибки, данные исправляемых записей (даты, суммы, признаки автоматизированной системы), а также сумма и корреспонденция счетов правильной бухгалтерской записи. Все записи датируются последним днем декабря (до закрытия периода):
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 02 «Амортизация основных средств»
- 700 руб. - сторно начисления амортизации за октябрь 2008 года,
Дебет 20 Кредит 02
- 700 руб. - сторно начисления амортизации за ноябрь 2008 года,
Дебет 20 Кредит 02
- 700 руб. - сторно начисления амортизации за декабрь 2008 года,
Дебет 20 Кредит 02
- 3000 руб. - начислена амортизация за октябрь-декабрь 2008 года.
Не рекомендуется выполнять «корректировочную» запись на сумму недоначисленной амортизации (отнесение на затраты дополнительно 900 руб.), так как в этом случае теряется связь со сторнируемыми операциями (именно неправильные записи должны быть отражены сторно).

…и в налоговом учете

Если ошибка обнаружена в исчислении налоговой базы прошлых налоговых (отчетных) периодов, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (ст. 54 НК РФ). И только если невозможно определить этот период, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки.

Пример 4
В мае 2009 года организация обнаружила, что в результате сбоя компьютерной программы в аналитическом учете расчетов с поставщиком импортных материалов недоначислена отрицательная курсовая разница на сумму 3000 руб. Период неначисления (неполного начисления) курсовой разницы определить невозможно. В этом случае расходы прошлых лет включаются в декларацию по налогу на прибыль за шесть месяцев 2009 года.

Налогоплательщик, обнаруживший в поданной им декларации недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, вправе внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
В то же время убытки прошлых лет признаются в качестве внереализационных расходов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Таким образом, статья 54 Налогового кодекса позволяет налогоплательщику корректировать налоговые обязательства текущего налогового (отчетного) периода, в котором выявлены ошибки. Это возможно при условии, что нет возможности определить период совершения ошибки. Поэтому положения статьи 265 Налогового кодекса применяются только совместно с положениями статьи 54 Налогового кодекса.
Аналогичная позиция изложена и в письме Минфина России от 29 января 2007 г. № 03-03-06/1/42, а именно: ошибки в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, выявленные в текущем (отчетном) налоговом периоде, приводят к необходимости перерасчета налоговой базы за предыдущие налоговые (отчетные) периоды и представления в налоговые органы уточненной декларации по налогу на прибыль организаций.
Данная позиция подтверждается постановлением Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 сентября 2008 г № 4894/08.
В рассмотренных примерах 1-3 расходы должны быть включены в декларацию по налогу на прибыль за 2008 год.

Как не допустить «прошлогодних» расходов

Чтобы уменьшить случаи выявления расходов прошлых лет в отчетном периоде, организация должна выстроить систему контроля полноты отражения расходов в бухгалтерском и соответственно в налоговом учете.
Для этого разрабатываются и внедряются следующие контрольные регламенты:
1) контроль включения в себестоимость всех затрат, предусмотренных технологическими картами изготовления соответствующих изделий;
2) контроль отражения в учете неотфактурованных поставок;
3) контроль учета периодически потребляемых услуг - аренды, коммунальных, охраны и хранения, связи и др;
4) контроль учета периодических расходов - амортизации основных средств и нематериальных активов, списания предусмотренной части расходов будущих периодов, начисление процентов по привлеченным займам и кредитам, начисление курсовых и суммовых разниц;
5) организация системы кураторства (персональной ответственности) по разовым (непериодическим) расходам и материальных санкций за просрочку представления по ним актов и иных первичных документов;
6) контроль признания в учете расходов по работам, выполнение которых завершено по данным производственного учета (например, если по автомобилю, переданному на капитальный ремонт, в отчетном месяце были оформлены путевые листы, расходы на ГСМ, то следует проконтролировать признание расходов на ремонт данного автомобиля).
Надеемся, что приведенные рекомендации снимут с вас необходимость исправлять ошибки прошлых лет.

Елена Подлипалина , аттестованный профессиональный бухгалтер

Экспертиза статьи: Ирина Нечитайло , начальник отдела налогового консультирования компании UHY «Янс-Аудит»

В деятельности любой компании возможна ситуация, когда документы, подтверждающие произведенные расходы (например, на связь, консалтинг и т. д.), приходят от контрагентов уже после сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности за тот период, к которому эти затраты относятся. Как бухгалтер должен отразить такие расходы в учете? Как правильно их учесть при расчете НДС и налога на прибыль? Ведь расходами для целей расчета налога признают обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть наличие первичных документов - обязательное условие для отражения затрат в учете и их принятия при определении базы. Как в такой ситуации поступить бухгалтеру, чтобы не нарушать требований действующего законодательства, которое к тому же противоречиво?

Учет расходов по налогу на прибыль: нужна ли «уточненка»?

По общему правилу расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом дата признания затрат определяется для отдельных видов расходов различными моментами. Так, например, датой признания услуг (работ) производственного характера в составе материальных расходов является день подписания фирмой акта приемки-передачи услуг (работ) (п. 2 ст. 272 НК РФ). А датой признания расходов, учитываемых в составе прочих или внереализационных затрат, таких как оплата сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество и др., является:

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров с контрагентами;
дата предъявления компании документов, служащих основанием для произведения расчетов;
последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Исходя из указанных норм Налогового кодекса можно сделать вывод о том, что компании необходимо в учетной политике установить конкретные даты признания каждого вида расхода, учитываемого в составе внереализационных и прочих затрат. Даже в том случае, если фирма установит датой признания расходов дату предъявления документов, возникает спорный момент в отношении признания расходов по дате получения документов. Ведь в Налоговом кодексе говорится не о дате получения документов, а о дате их предъявления, под которой можно понимать и дату выставления расчетных документов контрагенту. Именно такая позиция содержится в отдельных письмах Минфина России (письма Минфина России от 13.12.2010 № 03-03-06/1/774, от 22.12.2010 № 03-03-06/1/794).

Если руководствоваться данным мнением ведомства, то компании при получении документов, выставленных более ранней датой, необходимо сделать перерасчет налога на прибыль за прошлый период и сдать «уточненку». С такой позицией финансистов можно поспорить. Ведь получение документов, подтверждающих расходы прошлого периода, не означает выявления ошибки или искажения налоговой базы того периода, к которому эти затраты относятся. На момент определения базы за тот период она была рассчитана правильно на основании имеющихся первичных документов.

Чтобы избежать споров с контролерами по вопросам учета расходов по «опоздавшим» документам в текущем периоде, фирме лучше заранее позаботиться о доказательствах подтверждения даты их поступления. Для этого следует регистрировать все полученные документы в журнале входящей корреспонденции. Когда контрагент отправляет «первичку» по почте, подтверждением даты получения может служить конверт с почтовыми отметками.

Кроме этого в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса установлено право скорректировать налоговую базу и сумму налога за текущий период на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случае, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Если допущенная ошибка приводит к занижению налога, то фирма обязана сдать «уточненку», а если к завышению - она имеет право на подачу «уточненки», но не обязана этого делать (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Обратите внимание: Минфин России установил ограничения на применение права учесть расходы в текущем налоговом периоде на основании пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса в следующих случаях:

если ошибка совершена в убыточном налоговом периоде, текущий налог на прибыль корректировать нельзя, так как ошибка не привела к излишней уплате налога (письма Минфина России от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 № 03-02-07/1-193, от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188);
если одновременно выявлены неучтенные доходы и расходы прошлых лет, нельзя корректировать налогооблагаемую прибыль текущего периода на разницу между ними. Даже если величина таких затрат превышает сумму выявленных доходов (письма Минфина России от 15.11.2010 № 03-02-07/1-528, от 28.06.2010 № 03-03-06/4/64, от 08.04.2010 № 03-02-07/1-153).

При подаче уточненной декларации по налогу на прибыль фирме необходимо учитывать следующее. Хотя срок подачи «уточненки» не ограничивается, но существует предел трехлетнего срока подачи заявления на возврат или зачет излишне уплаченного налога с даты переплаты (п. 3 ст. 78 НК РФ, пост. Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 16192/05, пост. ФАС ДО от 26.11.2009 № Ф03-6464/2009).

Учет НДС

Одним из обязательных условий принятия НДС к вычету является наличие счета-фактуры (п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 172 НК РФ). Поэтому при получении в текущем налоговом периоде счета-фактуры, выставленного в предыдущих налоговых периодах, компания имеет право на вычет в том квартале, когда он был получен (письма Минфина России от 03.02.2011 № 03-07-09/02, от 22.12.2010 № 03-03-06/1/794, УФНС России по г. Москве от 03.08.2009 № 16-15/79275). При получении таких счетов-фактур их необходимо зарегистрировать в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок (утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Но, как и в случае с налогом на прибыль, важно документально подтвердить дату поступления счетов-фактур в компанию. Это можно сделать, например, путем регистрации их в журнале входящей корреспонденции. При получении документов по почте подтверждением будет конверт со штемпелем почтового отделения. В противном случае фирме необходимо будет сделать дополнительный лист к книге покупок за тот период, к которому относится счет-фактура, и сдать уточненную декларацию по НДС.

Отметим, что «входной» НДС может быть принят к вычету только в течение трех лет с даты окончания налогового периода, в котором товары, работы, услуги приняты на учет (п. 2 ст. 173 НК РФ, письмо Минфина России от 01.10.2009 № 03-07-11/244). Поэтому, чтобы принять налог к вычету, с момента окончания налогового периода, в котором были приобретены товары (работы, услуги) и выставлен счет-фактура, до поступления счетов-фактур в компанию должно пройти не более трех лет (пост. ФАС МО от 04.04.2011 № КА-А40/2500-11, от 26.01.2011 № КА-А40/16592-10).

Отражение по "опоздавшим" первичным документам в бухучете

Расходы в бухгалтерском учете признаются при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма затрат может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (п. 16 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Если в отношении расходов, которые произведены компанией, не было исполнено какое-либо из вышеперечисленных условий, то в ее бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность. Отражают расходы в бухучете на основании полученных от контрагентов документов. Ведь любая операция должна быть подтверждена документально. Поэтому важно, чтобы информация о произведенном расходе вовремя поступала в бухгалтерию от ответственных подразделений. Неправомерное неотражение расходов в учете считается бухгалтерской ошибкой.

Бухгалтерские ошибки бывают существенными и несущественными. При этом уровень существенности фирма должна определить самостоятельно в учетной политике.

Оценка существенности ошибки влияет на порядок ее исправления в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Кроме этого важно, когда именно обнаружена существенная ошибка - до или после подписания финансовой отчетности, ее утверждения или представления пользователям. Эти обстоятельства влияют не только на бухгалтерские записи, но и на необходимость ретроспективного перерасчета сравнительных показателей финансовой отчетности либо на представление пересмотренной финансовой отчетности.

В случае если расход по «опоздавшим» документам не признан существенной ошибкой и выявлен после даты подписания бухгалтерской отчетности за тот год, к которому он относится, поступают следующим образом. В бухучет вносят исправительные записи по счетам учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления ошибки, отражают в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Если же неотраженные расходы по «опоздавшим» документам будут признаны существенной ошибкой, в учет необходимо внести исправительные записи (п. 9 ПБУ 22/2010), указанные в примере.

ПРИМЕР
ОАО «Актив» бухгалтерскую отчетность за 2011 г. утвердило общим собранием участников 1 марта 2012 г. В апреле 2012 г. в бухгалтерию от контрагента поступили документы (акт и счет-фактура) на консультационные услуги, датированные декабрем 2011 г. Стоимость услуг составила 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Фактически услуги были оказаны в декабре 2011 г. Данные расходы в 2011 г. отражены не были, затраты не признаны также и в налоговом учете, вычеты «входного» НДС не применялись. Факт позднего получения документов подтвержден записями в журнале учета входящей корреспонденции.
Неотражение данных расходов в учете является бухгалтерской ошибкой. Предположим, что она существенна.

В апреле 2012 г. бухгалтер в учете должен сделать следующие записи:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 60
- 100 000 руб. - отражены расходы на консультационные услуги за декабрь 2011 г.;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 18 000 руб. - выделен НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 18 000 руб. - НДС принят к вычету.

При этом в налоговом учете расходы на консультационные услуги за декабрь 2011 г. в полной сумме будут учтены при расчете налога на прибыль за 1-е полугодие 2012 г.

Кроме этого при сдаче отчетности за 2012 г. надо в пояснительной записке раскрыть информацию о существенной ошибке и произвести ретроспективный пересчет сравнительных данных отчетности за 2011 г. Перерасчет производится так, как будто этой ошибки никогда не было. То есть надо показать в отчетности за 2012 г. нераспределенную прибыль 2011 г. меньше на сумму ошибочно неучтенных расходов. Бухгалтерская отчетность за 2011 г. не пересдается.

Выбор в такой ситуации очевиден: все ошибки лучше исправить в одном периоде — это исключит недоимку и пени или хотя бы уменьшит их размер. Что такое перерасчет Расходы, относящиеся к какому-либо из периодов до 2009 г., невыгодно включать в расчет текущей налогооблагаемой прибыли, если их сумма велика. Ведь тогда налог взимали по ставке 24 процента вместо нынешних двадцати, соответственно, четыре процента от суммы обнаруженных расходов придется подарить бюджету. Однако так произойдет, только если следовать той трактовке, которую дает Минфин указанному в ст. 54 Кодекса способу исправления ошибок.Обратите внимание, что в п. 1 ст. 54 говорится об исправлении ошибки не при изначальном расчете базы и налога текущего периода, а путем их «перерасчета».

Как учесть расходы прошлых лет?

Во-первых, в арбитражной практике прошлых лет есть немало дел, в которых инспекторы обосновывали невозможность переноса вычетов на будущее именно ст. 54 НК: она, мол, предписывает исправлять ошибки в периоде их совершения. Таким образом, они признавали правомерность применения положений этой статьи к вычетам по НДС.

Во-вторых, недавно Высший Арбитражный Суд РФ принял прецедентное решение: он отменил решения нижестоящих судов, которые поддержали оспорившую перенос вычетов на будущее инспекцию. На момент сдачи этого номера «Расчета» в печать текст Постановления высшего суда по этому спору еще не был обнародован, однако о его позиции можно судить по Определению о передаче дела в Президиум (Определение ВАС РФ от 29 апреля 2010 г.

N ВАС-2217/10).

«опоздавшая» первичка: как отразить расходы?

Переплата будет нивелирована за счет снижения налоговой базы и суммы налога текущего периода. Вместе с тем согласованная позиция Министерства финансов и Федеральной налоговой службы по порядку применения абз.

3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса на сегодняшний день отсутствует. Имеющиеся же разъяснения Минфина и ФНС противоречат друг другу. Представители Федеральной налоговой службы в Письме от 17 августа 2011 г.

N АС-4-3/13421, проанализировав положения абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса с точки зрения синтаксиса, пришли к выводу, что перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период ее совершения. Специалисты Минфина утверждают, что это относится в том числе к случаям, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (Письмо Минфина России от 17 октября 2013 г.

Расходы прошлых периодов

Налогового кодекса к внереализационным расходам при расчете налога на прибыль приравниваются в том числе убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Однако как указал Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 9 сентября 2008 г.

Внимание

N 4894/08, под убытком в целях налогообложения прибыли понимается отрицательная разница между доходами и расходом, принимаемым к налоговому учету (п. 8 ст. 274 НК). Между тем непосредственно расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п.

1 ст. 272 НК). Порядок действий налогоплательщика в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, регламентирован п. 1 ст. 54 Налогового кодекса.

Расходы прошлых лет

Инфо

Главная

Правовые ресурсы
Подборки материалов
Расходы прошлых периодов

Подборка наиболее важных документов по запросу Расходы прошлых периодов (нормативно-правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое). Нормативные акты: Расходы прошлых периодов Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н(ред.

Российской Федерации

отчетном году

финансовые результаты

Расходы прошлых лет налог на прибыль

Представители Минфина России подчеркнули, что это возможно в двух случаях: когда невозможно определить период совершения ошибок (искажений) и когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога. В каком налоговом периоде необходимо отразить неучтенный доход прошлого налогового периода, узнайте из материала «Учет доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде» в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите бесплатный доступ на 3 дня!Получить доступ Так, налогоплательщик, допустивший ошибки, которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом периоде, имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый период, в котором выявлены ошибки.

Расходы прошлых лет проводки

Shutterstock.com Минфин России разъяснил, что организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном периоде, только в том случае, если в текущем отчетном периоде получена прибыль. Если же по итогам текущего отчетного периода получен убыток, то необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 24 марта 2017 г. № 03-03-06/1/17177). Напомним, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены данные ошибки (п. 1 ст. 54 Налогового кодекса).

Расходы прошлых лет при усн

Право — это навсегда Признание расходов в расчете налогооблагаемой прибыли — обязанность налогоплательщика. Однако есть ряд затрат, о которых в гл. 25 НК говорится, что фирмы вправе включать их в расходы.
Яркие примеры — амортизационная премия и повышающие коэффициенты к норме амортизации, использование которых в каждом конкретном случае п. 9 ст. 258 Налогового кодекса оставляет на усмотрение компаний.Предположим, в фирме не воспользовались амортизационной премией при вводе какого-то объекта основных средств в эксплуатацию (например, для того, чтобы не заявлять убыток). А в следующем году передумали и решили премию учесть, чтобы уменьшить появившуюся налогооблагаемую прибыль. Казалось бы, теперь для этого не обязательно править декларацию прошлого периода — можно списать сумму премии в текущем году, посчитав, что фирма совершила ошибку, которая повлекла переплату налога на прибыль.

Расходы прошлых лет счет

Неотражение в целях налогообложения прибыли организаций расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения ст. 54 НК РФ. В свою очередь налоговой базой при исчислении налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247

НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ). В случае, если в отчетном периоде налогоплательщик получил убыток, то в данном отчетном периоде налоговая база признается равной нулю (п.

8 ст. 274 НК РФ). В связи с этим перерасчет налоговой базы текущего отчетного периода невозможен.

Расходы прошлых лет выявленные в текущем периоде проводки

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Статьи, комментарии, ответы на вопросы: Расходы прошлых периодов Путеводитель по сделкам. Комиссия. Комитент Отметим, что при отсутствии доходов и расходов в периоде возврата покупателю денежных средств у комитента нет возможности уменьшить налоговую базу. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина России от 30.07.2012 N 03-11-11/224, от 06.07.2012 N 03-11-11/204. В такой ситуации следует внести исправления в отчетность предыдущего периода, поскольку в гл. 26.2 НК РФ нет специальной нормы об учете в расходах убытков прошлых периодов, выявленных в текущем периоде (ст. 81 НК РФ, Письмо УФНС России по г.

Расходы прошлых лет в бухгалтерском учете

Однако согласно подходу Минфина получится, что сейчас можно признать лишь часть выявленных затрат — ту, которая приходится на сумму налога, начисленную к уплате в бюджет за период, к которому относятся выявленные расходы.Например, в 2010 г. пришли документы от продавца на поставленные в 2009 г. товары стоимостью 150 000 руб. За 2009 г. начислен налог на прибыль в сумме 10 000 руб.

Очевидно, что опоздание документов привело к ошибке в расчете налогооблагаемой прибыли, результатом которого стала переплата налога. Однако не исключено, что руководствуясь Письмом Минфина, налоговики разрешат признать в 2010 г.

не все 150 000 руб., а лишь 50 000 руб., которые приходятся на начисленную за 2009 г. сумму налога (50 000 руб. x 20% = 10 000 руб.). А из оставшихся 100 000 руб. предложат сформировать убыток 2009 г.

Расходы прошлых лет выявленные в отчетном периоде

Следовательно, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном периоде, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ с учетом положений ст. 78 НК РФ. В качестве примера можно привести ситуацию, когда первичные документы по услугам связи, оказанным в октябре предыдущего года, получены организацией только в феврале текущего года, после того, как годовая бухгалтерская и налоговая отчетность за предыдущий год были сданы.

Сумма выявленного неучтенного расхода привела к излишней уплате налога на прибыль в предыдущем году. Соответственно, исправление в налоговом учете можно произвести в текущем налоговом периоде путем отражения неучтенного расхода в налоговой отчетности за I квартал текущего года.

Бухгалтерские «табу»
Начнем с бухгалтерского учета. В соответствии с требованиями статей 8 и 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» до тех пор, пока вы не располагаете первичными документами, подтверждающими хозяйственную операцию, у вас нет оснований отражать ее в бухгалтерском учете.
Обнаружив документ с опозданием, необходимо руководствоваться пунктом 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н). Из содержания этого пункта вытекают сразу три бухгалтерских правила.
Правило 1. Пропущенные операции в пределах одного и того же отчетного периода записывайте в месяце их обнаружения.
Если вы обнаружили, что неверно отражены хозяйственные операции (документы поступили с опозданием) текущего периода до окончания отчетного года, исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда выявлены искажения.
Правило 2. Забытые операции года, за который еще не представлена отчетность, датируйте декабрем.
Когда о пропущенной хозяйственной операции стало известно в отчетном году после его завершения, но годовая бухгалтерская отчетность еще не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению годовая бухгалтерская отчетность.
Правило 3. Прошлогодние пропущенные операции отражайте в текущем периоде.
Если обнаружили в текущем отчетном периоде, что хозяйственные операции неправильно отражены на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) вносить не нужно.
Более того, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, далее - Положение). В пункте 80 Положения конкретизируется механизм отражения в бухгалтерском учете прибыли или убытка прошлых лет, выявленных в отчетном году. Так, если прибыль или убыток выявлены в отчетном году, но относятся к операциям прошлых лет, они должны включаться в финансовые результаты организации отчетного года.
Чтобы исправить ошибки прошлых лет, выявленные в текущем году, в бухгалтерском учете используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Таким образом, в бухгалтерском учете ошибки исправляются в том периоде, когда обнаружены.

Внимание!

В настоящее время существует проект отдельного Положения по бухгалтерскому учету: ПБУ 22/2009 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», разработанный Минфином России еще в конце прошлого года. Проект предполагает, что все ошибки необходимо делить на существенные и несущественные, а порядок их исправления в бухгалтерском учете будет зависеть от момента, когда они выявлены, и уровня существенности. Информацию в отношении существенных ошибо, предшествующих отчетных периодов, выявленных в отчетном периоде, необходимо будет отражать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организации. Однако в настоящее время данное ПБУ не принято, а значит исправлять ошибки в бухгалтерском учете необходимо по действующим ныне правилам.

Налоговые правила
Не так просто отразить операцию по опоздавшему документу и в налоговом учете. Продолжим список правил учета опоздавших документов…
Правило 4. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
Если вы обнаружили документ с опозданием, расходы можно отнести в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, но только того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Это, безусловно, приведет к необходимости представлять уточненные налоговые декларации за тот период, которым датирован документ.
Некоторые бухгалтеры ошибочно полагают, что, получив документ, датированный прошлым отчетным периодом, в текущем подавать «уточненку» не нужно. Ведь все события происходят в рамках одного налогового периода и, независимо от того, когда будут учтены расходы или доходы по году, сумма налога на прибыль будет правильной. Это неверно. Следует напомнить, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым как налоговым, так и отчетным периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде Налоговый кодекс требует провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором совершены указанные ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Кроме того, пункт 1 статьи 54 и пункт 1 статьи 81 Налогового кодекса обязывают налогоплательщика подавать уточненную декларацию, если налог к уплате по ней был занижен, и дают право представить «уточненку», если такого занижения не произошло. Следовательно, если вы воспользовались этим правом и решили не подавать корректирующую декларацию, вы добровольно попрощались с частью расходов.
Конечно же, переплачивать налог не хочется, но и подавать «уточненку» тоже не лучший вариант – это привлечет внимание налоговых инспекторов. К чему может привести такой ход рассуждений, покажем на примере.

Пример
Бухгалтер получил акт об оказании услуг с опозданием на год. Решая не привлекать пристального внимания инспекторов и не представлять уточненную декларацию, он, казалось бы, нашел выход: пункт 2 статьи 265 Налогового кодекса дает возможность учесть в составе внереализационных расходов убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Более того, в декларации по налогу на прибыль организаций (утв. приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. № 54н) для таких затрат отведена отдельная строка 301 Приложения № 2 к листу 02.
Однако такие рассуждения являются неверными. Объясним почему.
Акт об оказании услуг – документ, в котором указана конкретная дата составления. Следовательно, период возникновения затрат определен. Расходы, которые подтверждены первичными документами и относятся к предыдущим отчетным (налоговым) периодам, в составе убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, по строке 301 Приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль не отражаются, поскольку имеют дату возникновения (п. 7.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. №54 н).

Подобные ситуации достаточно часто являлись предметом судебного разбирательства. И судебная практика в отношении налогоплательщиков неоднозначна.

Арбитражная практика

Налогоплательщик отразил в декларации по налогу прибыль организаций убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном периоде.
Решения в пользу налогоплательщиков:
постановления ФАС Московского округа от 16 января 2008 г. № КА-А40/13948-07 по делу № А40-76807/06-142-512; от 11 марта 2009 г. № КА-А40/1255-09 по делу № А40-32554/08-129-101; от 31 мая 2006 г. № КА-А40/4822-06 по делу № А40-55283/05-90-425
Решения в пользу налоговых органов:
постановления ФАС Уральского округа от 9 января 2008 г. № Ф09-10856/07-С3 по делу № А76-6072/07, ФАС Северо-Западного округа от 16 апреля 2007 г. № А56-14502/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 ноября 2007 г. № А19-9257/07-57-Ф02-8708/07, ФАС Волго-Вятского округа от 1 марта 2006 г. № А11-5827/2005-К2-24/239, ФАС Северо-Западного округа от 08 ноября 2006 г. № А21-7106/2005).

Однако, Высший Арбитражный Суд РФ в постановлении от 9 сентября 2008 г. № 4894/08 вынес однозначный вердикт: положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса следует применять в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, отражать в налоговом учете следует по требованиям статей 54 и 272 Налогового кодекса. С выходом данного постановления шансы отстоять свою правоту у налогоплательщиков значительно уменьшились.
Правило 5. Не пытайтесь уйти от «убыточной» декларации.
Случается, при сдаче «убыточных» деклараций по налогу на прибыль налоговики рекомендуют уменьшить суммы отраженных в декларации расходов, дабы превратить убыточную декларацию в «безубыточную». Ни для кого не секрет, что проблема отражения в декларации понесенных убытков с недавних пор стоит очень остро и зачастую бухгалтеры следуют неофициальным рекомендациям – не показывают часть затрат в одном отчетном периоде в надежде на то, что в следующем выручка позволит и расход показать, и получить прибыль.
Однако следует помнить о порядке определения суммы расходов на производство и реализацию, который установлен статьей 318 Налогового кодекса.
Если вы применяете метод начисления, все расходы отчетного периода должны подразделяться на прямые и косвенные. Конкретный перечень расходов определяется налогоплательщиками самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме будет относиться к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Поэтому нельзя их переносить из одного отчетного периода в другой, даже если подтвердите факт получения первичных документов с опозданием. Налоговый кодекс такой возможности не дает. Эти расходы организации до получения доходов от деятельности формируют убыток текущего отчетного (налогового) периода.
Если вы намеренно не показываете расходы в одном отчетном периоде, то в следующем вам необходимо подать уточненную декларацию за период, к которому относятся эти затраты, и, как следствие, признать убыток. Возникает замкнутый круг… Поэтому, принимая решение о переносе части расходов в более «благополучную» декларацию, вы должны понимать, что, скорее всего, они будут потеряны.

Опоздавший счет-фактура
Правило 6. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты.
Долгое время вопрос отражения в книге покупок «опоздавших» счетов-фактур «терзал умы» как налогоплательщиков, так и специалистов компетентных ведомств. Так, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса. Об этом сказано в пункте 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг-покупок и книг-продаж, при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, далее – Правила).
Статья 172 Налогового кодекса, в свою очередь, предоставляя право налогоплательщику на вычет входного НДС, не конкретизирует, когда именно возникает это право. Отсутствие четкой нормы рождает споры.
В настоящий момент Минфин считает, что «опоздавшие» счета-фактуры регистрируются в книге покупок в том периоде, в котором они поступили в организацию, независимо от даты их выставления, следовательно, в этом же периоде вы реализуете право на вычет (письмо Минфина России от 13 июня 2007 г. № 03-07-11/160). Для того, чтобы не возникло проблем с вычетом, вы должны подтвердить факт получения счета-фактуры именно в этом налоговом периоде. Например, это может быть журнал учета входящей корреспонденции или конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое получен счет-фактура (письмо УФНС России по г. Москве от 20 апреля 2007 г. № 19-11/036466).
Некоторые организации для упрощения процедуры проставляют на полученных счетах-фактурах штамп организации с датой получения. К таким доказательствам как налоговики, так и судьи относятся скептически, поскольку считают, что штамп входящей корреспонденции не может быть однозначным доказательством получения счета-фактуры в соответствующий период, так как принадлежит самому налогоплательщику (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 7 июля 2008 г. № Ф08-3751/2008 по делу № А32-20193/2007-3/370).
Если подтвердить дату получения счета-фактуры вы можете только устно, будьте готовы к тому, что после проведения проверки вычеты по счетам-фактурам, датированные одним налоговым периодом, а заявленные к вычету в другом, будут сняты. Как следствие, образуется недоимка по налогу на добавленную стоимость.
Несмотря на сложившуюся арбитражную практику (определение ВАС РФ от 8 августа 2008 г. № 9726/08 , постановления ФАС Московского округа от 26 июня 2008 г. № КА-А40/5396-08 по делу № А40-31872/07-117-187, от 17 января 2008 г. № КА-А40/14126-07 по делу № А40-17087/07-126-123) и лояльную позицию Минфина, налоговые инспекторы продолжают руководствоваться письмом ФНС России от 6 сентября 2006 г. № ММ-6-03/896 «О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж». Согласно ему, налогоплательщик вправе произвести налоговый вычет, если он документально подтвержден, а именно есть счет-фактура и соответствующие первичные документы, подтверждающие, что товары (работы, услуги), имущественные права приобретены и приняты на учет.
Как следует из положений статьи 81 Налогового кодекса, налогоплательщик, обнаруживший факты неполного отражения сведений в ранее поданной им налоговой декларации (в том числе сведений о налоговых вычетах), вправе внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию того налогового периода, к которому относятся соответствующие операции.
Следовательно, если налогоплательщик в текущем налоговом периоде обнаружил в ранее поданной им налоговой декларации по НДС, что неполно отразил суммы налога, подлежащие вычету, то он должен подать корректирующую налоговую декларацию за те налоговые периоды, в которых налоговые вычеты отражены не в полном объеме.
По мнению налоговиков, необходимо заполнить дополнительный лист книги покупок за тот квартал, на который приходится дата выставления счета-фактуры. В дополнительном листе книги покупок следует сделать записи реквизитов тех счетов-фактур, которые своевременно не были зарегистрированы в этой книге покупок – суммировать данные из «опоздавших» счетов-фактур с данными строки «Итого» дополнительного листа.
Подведем итоги. Каждый раз, отражая в учете хозяйственную операцию по опоздавшему документу, не пренебрегайте правилами бухгалтерского и налогового учета. Опоздавшие документы требуют особого внимания – внушите это также забывчивым сотрудникам и контрагентам.

П. Колмакова,
ведущий эксперт-консультант по налогообложению, преподаватель группы компаний «ЭЛКОД», аттестованный преподаватель Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России, член Палаты налоговых консультантов России

Минфин России разъяснил, что организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном периоде, только в том случае, если в текущем отчетном периоде получена прибыль. Если же по итогам текущего отчетного периода получен убыток, то необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка ().

Напомним, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены данные ошибки ().

В каком налоговом периоде необходимо отразить неучтенный доход прошлого налогового периода, узнайте из материала "Учет доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде " в " Энциклопедии решений. Налоги и взносы " интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите бесплатный доступ на 3 дня!

Так, налогоплательщик, допустивший ошибки, которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом периоде, имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый период, в котором выявлены ошибки.

В свою очередь налоговой базой при исчислении налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со , подлежащей налогообложению ().

В случае, если в отчетном периоде налогоплательщик получил убыток, то в данном отчетном периоде налоговая база признается равной нулю (). В связи с этим перерасчет налоговой базы текущего отчетного периода невозможен.

В качестве примера можно привести ситуацию, когда первичные документы по услугам связи, оказанным в октябре предыдущего года, получены организацией только в феврале текущего года, после того, как годовая бухгалтерская и налоговая отчетность за предыдущий год были сданы. Сумма выявленного неучтенного расхода привела к излишней уплате налога на прибыль в предыдущем году. Соответственно, исправление в налоговом учете можно произвести в текущем налоговом периоде путем отражения неучтенного расхода в налоговой отчетности за I квартал текущего года.

Финансисты также обратили внимание на то, что заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты налога ().