Для равномерного списания некоторых расходов фирмы могут создавать резервы. При этом у каждого из них свои правила формирования в бухгалтерском и налоговом учете.

Так, резерв сомнительных долгов в бухучете создается на всю сумму дебиторской задолженности, а в налоговом учете - только по долгам за продукцию, товары, работы или услуги, и его размер не должен превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Если бухгалтерский резерв больше этой величины, в учете появится временная вычитаемая разница и, соответственно, увеличится отложенный налоговый актив.

На 31 октября отчетного года ЗАО «Актив» провело инвентаризацию расчетов с покупателями и заказчиками. По ее итогам выявлена просроченная дебиторская задолженность за отгруженную продукцию в сумме 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). На предприятии создан резерв по сомнительным долгам на всю сумму задолженности.

По данным бухгалтерского и налогового учета, выручка от реализации товаров (без НДС), полученная «Активом» за январь - октябрь, составила 2 900 000 руб., за январь - ноябрь - 4 500 000 руб., за год - 6 000 000 руб.

Фирма отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно.

В бухучете резерв создан на всю сумму дебиторской задолженности (472 000 руб.) в октябре.

В налоговом учете резерв сформирован в таких суммах:

• в октябре - 290 000 руб. (2 900 000 руб. × 10%);
• в ноябре (нарастающим итогом с начала года) - 450 000 руб. (4 500 000 руб. × 10%);
• в декабре (также нарастающим итогом) - 472 000 руб.

Таким образом, в октябре в учете появилась временная вычитаемая разница в сумме 182 000 руб. (472 000 - 290 000). Она привела к увеличению отложенного налогового актива - 36 400 руб. (182 000 руб. × 20%).

Этот актив нужно будет уменьшать по мере накопления «налогового» резерва по сомнительным долгам.

В учете «Актива» сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63
- 472 000 руб. - создан резерв на сумму сомнительной дебиторской задолженности;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 36 400 руб. (182 000 руб. × 20%) - отражено увеличение отложенного налогового актива;

В налоговом учете доначислен резерв по сомнительным долгам в размере 160 000 руб. (450 000 - 290 000). Бухгалтер сделал проводку:

- 32 000 руб. (160 000 руб. × 20%)

Доначислен в налоговом учете резерв по сонительным долгам в размере 22 000 руб. (472 000 - 450 000). Бухгалтер сделал проводку:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
- 4400 руб. (22 000 руб. × 20%) - отражено уменьшение отложенного налогового актива.

В налоговом учете при формировании резерва сомнительных долгов следует также учитывать продолжительность просрочки (пп. 1, 2, 3 п. 4 ст. 266 НК РФ):

1. если задолженность возникла более 90 дней назад, резерв создают в полной сумме задолженности;
2. если задолженность возникла 45 - 90 дней назад, резерв создают в размере 50 процентов от суммы задолженности;
3. если задолженность возникла до 45 дней назад, резерв вообще не создают.

В бухучете свои правила создания этого резерва. В результате у вас могут появляться как временные разницы, так и постоянные.

Фирмам разрешено создавать в налоговом учете и другие резервы: на оплату отпусков и вознаграждений за выслугу лет работников, ремонт основных средств, гарантийный ремонт и т. д. Ограничения по их размерам приведены в статьях 267, 267.1, 324, 324.1 Налогового кодекса.

Александр Бикбов , для журнала Расчет

Практическая бухгалтерия

Универсальная энциклопедия, где собрана полная и достоверная информация о правилах учета. Исчерпывающая информация о работе фирмы от создания до распределения прибыли.

Перед составлением отчетности убедитесь, что вы знаете, как формировать резервы в бухгалтерском и налоговом учете. Освежить в памяти основные правила поможет эта статья.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

Налоговый учет. Согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса, в целях налогообложения прибыли сомнительным долгом признается задолженность, которая возникла у организации в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. То есть резерв можно создать исключительно по просроченной дебиторской задолженности за товары, не обеспеченной залогом, поручительством или банковской гарантией.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из срока просрочки погашения долга:

До 45 дней - резерв в этом случае не создается;

От 45 до 90 дней - берется ровно половина задолженности;

Свыше 90 дней - в резерв включается вся сумма задолженности.

При этом общая сумма резерва по всем долгам не может превышать 10 процентов от выручки налогового периода.

Примечательно, что для всех видов товаров (работ), по которым организация имеет гарантийные обязательства, следует накапливать один общий резерв. Формировать несколько резервов в зависимости от вида реализуемых товаров нельзя.

Согласно пункту 2 статьи 267 Налогового кодекса, процент отчислений в резерв рассчитывается на начало года и закрепляется в учетной политике. Затем в течение этого года, умножая на процент отчислений выручку от реализации товаров с гарантийными обязательствами, организация определяет сумму резерва. Разумеется, фактические расходы на гарантийный ремонт или обслуживание организация может списывать только за счет уменьшения резерва.

В пункте 5 статьи 267 Налогового кодекса предусмотрено следующее. Если сумма резерва не полностью использована в текущем налоговом периоде, то она может быть перенесена на следующий. Однако при этом сумма резерва следующего налогового периода должна быть скорректирована на сумму перенесенного остатка.

К примеру, в течение 2016 года процент отчислений в резерв умножался на выручку от реализации гарантийных товаров в 2016 году. Но фактически на гарантийные ремонты израсходовали меньше. Поэтому разница между суммой резерва и расходами на ремонты в конце 2016 года не восстанавливается, а подлежит переносу на 2017 год.

Но в 2017 году также формируется новый резерв исходя из нового процента отчислений (рассчитанного по данным за 2014-2016 годы) и выручки от реализации гарантийных товаров в 2017 году. Сумма этого нового резерва в 2017 году должна всякий раз (по мере реализации гарантийных товаров и исчисления резерва) вычитаться из остатка резерва 2016 года, пока тот не закончится. После этого новый резерв 2017 года можно начать относить в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

И вот если в конце 2017 года выяснится, что перенесенный остаток резерва 2016 года больше, чем начислено резерва за 2017 год, то это превышение в конце 2017 года следует включить во внереализационные доходы в целях налогообложения прибыли. И вновь сравнить сумму резерва 2017 года с фактическими затратами организации на гарантийный ремонт в течение 2015 года, чтобы определить остаток резерва, подлежащий переносу на 2018 год.

К слову, если в этом случае выяснится, что расходов было больше, чем зарезервировано, то не покрытая резервом часть расходов должна быть списана в налоговом учете того года, в котором эти расходы понесены. Тогда с нового года резерв будет формироваться с нуля.

Бухгалтерский учет. Данный резерв создается в порядке, предусмотренном ПБУ 8/2010. Согласно его требованиям, от обязанности создания такого резерва освобождены лишь малые предприятия.

Этот резерв в бухгалтерском учете может создаваться не только по расходам на гарантийный ремонт и обслуживание, но и по другим гарантийным обязательствам продавца, вытекающим из норм Гражданского кодекса или договора с покупателем. Например, по замене товара ненадлежащего качества или по предоставлению покупателю на время ремонта в пользование аналогичного изделия.

При этом остатки резерва на конец года должны переноситься на следующий год при условии продолжения гарантийного срока. Иначе неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается в прочие доходы (прочие доходы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»).

1. Правила создания резервов в бухгалтерском и налоговом учете

Приказом Минфина России от 24.12.2010 №186н (вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года) внесены существенные изменения в п. 70 «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации», (далее - Положение), который устанавливает порядок формирования резервов по сомнительным долгам.

В соответствии с п. 70 Положения, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. При этом сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Таким образом, создание резервов сомнительных долгов стало обязанностью, а не правом (как ранее), причем для всех организаций без исключений. При этом резервы необходимо создавать по любой дебиторской задолженности, а не только за реализованную продукцию, товары, работы и услуги, т.е. в расчете резерва нужно учитывать всех дебиторов, в том числе поставщиков по выданным авансам и заемщиков.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Критерий квалификации конкретного долга как сомнительного каждая организация определяет самостоятельно. Для признания долга сомнительным организации необходимо иметь подтверждающие документы, свидетельствующие о неплатежеспособности контрагента. Это могут быть выписка из ЕГРЮЛ с информацией о возможной ликвидации, данные бухгалтерской отчетности дебитора, информация об арбитражных решениях с участием контрагента, заявление о начавшейся процедуре банкротства и т.д. В конечном итоге вывод о квалификации задолженности в качестве сомнительной основывается на профессиональном суждении бухгалтера.

Резерв следует формировать после того, как будет проведена сверка и инвентаризация расчетов с дебиторами. Создание и корректировку резерва необходимо проводить как минимум один раз в квартал на последнее число отчетного периода.

Для бухгалтерского учета резервов применяется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу. Создание резерва отражается записью по кредиту счета 63 в корреспонденции со счетом 91.02 «Прочие расходы». При этом в бухгалтерском балансе остатки по счету 63 не показываются, а величина дебиторской задолженности, по которой образован резерв, отражается за вычетом суммы резерва.

В соответствии с ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» (в ред. приказа Минфина России от 25.10.2010 №132н) величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением. Эта величина может быть изменена. Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации. Корректировка производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств.

Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации. В том случае, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода, то изменение оценочного значения признается в данном периоде. Увеличение резерва отражается записью по дебету счета 91.02 «Прочие расходы» и кредиту счета 63, уменьшение - записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01 «Прочие доходы».

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (абз. 5 п. 70 Положения).

В бухгалтерском учете неизрасходованные суммы резервов списываются записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01, и на основании вновь проведенной инвентаризации создается новый резерв.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли организаций установлен ст. 266 НК РФ. В соответствии с п. 3 указанной статьи НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Таким образом, формирование таких резервов определяется учетной политикой для целей налогообложения.

Сомнительным долгом для целей формирования резервов в налоговом учете признается задолженность перед налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспеченна залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы резервов по сомнительным долгам определяются по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Налогоплательщики, уплачивающие авансовые платежи исходя из фактической прибыли, выполняют расчет резервов на конец каждого месяца, остальные налогоплательщики - на конец I, II, III квартала и на конец года. Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов.

Величина резерва зависит от срока сомнительной задолженности. При определении величины резерва в расчет принимается:

для сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - 50% от суммы задолженности;

для сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - 100% суммы задолженности.

По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается.

Отсчет срока возникновения производится относительно даты, на которую дебиторская задолженность признается сомнительной в соответствии со ст. 266 НК РФ.

При создании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму налога на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 03.08.2010 №03-03-06/1/517).

В отличие от бухгалтерского учета налоговым законодательством установлено дополнительное ограничение на величину резерва: она не может превышать 10% от выручки от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав за отчетный (налоговый) период.

Фактически эта норма означает следующее: если общая сумма резервов, исчисленных исходя из срока возникновения задолженности, превышает 10% выручки за соответствующий период, то сумма резерва по каждому долгу, признаваемая внереализационным расходом, нормируется путем умножения на коэффициент (меньше 1), который рассчитывается как отношение суммы резервов по нормативу к общей сумме резервов, исчисленных исходя из срока возникновения задолженности.

Резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов и платежей.

В бухгалтерском учете выделяют четыре вида резервов:

.Резервы под снижение стоимости материальных ценностей.

.Резервы по сомнительным долгам.

.Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги.

.Резервы предстоящих расходов.

В НК РФ (гл. 25) возможностей создания резервов в сравнении с бухгалтерским учетом меньше.

2. Учет резервов организации, различия в формировании в бухгалтерском учете и для целей налогообложения

2.1 Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

В соответствии с требованием осмотрительности в случаях, когда рыночная (продажная) цена материальных ценностей отпускается ниже покупной себестоимости организация создает резерв под обесценение. Как только рыночная стоимость увеличивается, резерв восстанавливается. При этом резерв имеет исключительно оценочный характер и служит для уточнения бухгалтерской отчетности.

Увеличение или создание резерва происходит по кредиту счета 14, а уменьшение по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Резерв предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Создается за счет доходов организации: Д 91-2 К 14 - создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Главой 25 НК РФ не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы создаваемых налогоплательщиками резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Следовательно, в соответствии с ПБУ 18/02 сумма созданного резерва, уменьшающая бухгалтерскую прибыль и не участвующая в формировании налогооблагаемой прибыли, признается постоянной разницей.

Аналитический учет ведется по каждому резерву.

Порядок создания резерва дополнительно разъяснен в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 №119 н. Резерв создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете.

Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов.

Нельзя создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

2.2 Резервы по сомнительным долгам

Сомнительным долгом может быть признана дебиторская задолженность организации, которая не погашена в срок и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв по сомнительным долгам создается на основе проведенной инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода. Размер резерва определяется отдельно в отношении каждого должника. Оцениваются его реальное финансовое положение и вероятность погашения задолженности.

Учет резерва ведется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Создание резерва по сомнительным долгам происходит за счет дохода организации и отражается проводкой:

Д 9 1-2 К 63 - создан резерв по сомнительным долгам

В активе бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, показывается за вычетом резерва, в пассиве сумма не отражается.

Списанная сумма дебиторской задолженности учитывается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания.

Списание безнадежной к получению дебиторской задолженности за счет резерва отражается проводками:

Д 63 - К 62,76 - за счет средств резерва списана нереальная ко взысканию задолженность.

Д 007 - списанная задолженность учтена за балансом.

В налоговом учете суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. В силу того, что резерв, определяемый налоговым кодексом, имеет ограничение признания, появляется различие между бухгалтерским и налоговым учетом. Возникает постоянная разница.

В налоговом учете исчисление резерва по сомнительным долгам производится следующим образом:

по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности

по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 (включительно) дней в сумму резерва включается 50% выявленной задолженности.

по сомнительным долгам со сроком возникновения до 45 дней - выявленная задолженность не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Одновременно сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Аналитический учет ведется по каждой задолженности, по которой создан резерв.

2.3 Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги

Учет резерва ведется на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Резервы создаются по факту установления превышения учетной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению над их рыночной стоимостью.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создают фирмы, имеющие ценные бумаги, которые не котируются на фондовых биржах.

Учетная стоимость этих ценных бумаг может оказаться ниже их расчетной цены (средней цены по сделкам с аналогичными бумагами). В этом случае у организации возникнет убыток.

При проверке на обесценение анализируют выполнение условий:

на две последние отчетные даты учетная стоимость ценных бумаг была существенно (на 5% и более) выше расчетной (средней цены по сделкам с аналогичными ценными бумагами);

в течение отчетного периода расчетная стоимость ценных бумаг значительно изменялась в сторону уменьшения;

отсутствует информация о возможном повышении расчетной стоимости.

Если эти условия выполнены, то формируется резерв:

Д 91-2 К 59 - создан резерв под обесценение финансовых вложений.

Если очередная проверка на обесценение выявит, что расчетная стоимость ценных бумаг (средняя цена по сделкам с аналогичными бумагами) снизилась, то сумму резерва нужно увеличить.

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы, сумма резервов уменьшается и доход увеличивается на эту разницу:

Д 59 - К 91-2 - восстановлена сумма резерва.

Перед составлением годовой отчетности резерв, начисленный в предшествующем году, списывается в полном объеме. Затем, в случае превышения учетной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению в годовом балансе, над их рыночной стоимостью, создается новый резерв на величину превышения.

В налоговом учете резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создают организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность. Они вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг, если определяют доходы и расходы по методу начисления (ст. 300 НК РФ).

Аналитический учет по субсчету 59 ведется по каждому виду ценных бумаг.

2.4 Резервы предстоящих расходов

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ разрешено создавать резервы на:

предстоящую оплату отпусков;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

покрытие иных предвиденных затрат;

и другие цели, предусмотренные законодательством.

Резервирование тех или иных сумм отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами:

69 - на суммы оплаты труда работникам, включая платежи на социальное страхование и обеспечение, за время отпуска, ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год;

На стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и т.д.

Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» ведется по отдельным резервам.

2.5 Резерв предстоящих расходов на НИОКР

С 2012 г. налогоплательщики вправе формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР. Решение о создании такого резерва должно быть закреплено в учетной политике организации (п. 2 ст. 267.2 НК РФ).

Налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва. Резерв может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, но не более двух лет. Избранный налогоплательщиком срок создания резерва также отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Смета на реализацию утвержденной программы проведения НИОКР может включать только затраты, признаваемые расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. При этом предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, определяемую по формуле:= I x 0,03 - S,

где N - предельный размер отчислений в резервы;- доходы от реализации отчетного (налогового) периода;- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если сумма созданного резерва, указанного в п. 1 ст. 267.2 НК РФ, оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение программ, разница учитывается как расходы на НИОКР.

Сумма резерва, не полностью использованная в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

2.6 Учет резервного капитала

В коммерческих организациях, как мера дополнительной ответственности собственников перед кредиторами организации, может создаваться резервный капитал (резервный фонд). Необходимость его создания обусловлена возможными потерями от предпринимательского риска, покрытия убытков текущего года, погашения облигаций и т.п. Порядок формирования, размер и особенности использования резервного капитала (фонда) зависят от организационно-правовой формы собственности хозяйствующего субъекта и устанавливаются федеральными законами, регламентирующими деятельность коммерческих организаций.

Создание резервного капитала в обязательном порядке касается акционерных обществ (АО). Остальные организации могут создавать резерв в добровольном порядке. В составе резервного капитала в обществах с ограниченной ответственностью могут учитываться: резервный фонд; иные фонды, создаваемые в порядке и размерах, установленных уставом общества. В составе резервного капитала в унитарных предприятиях могут учитываться: резервный фонд; иные фонды, предусмотренные уставом унитарного предприятия. В составе резервного капитала в АО могут учитываться: резервный фонд; специальный фонд акционирования работников; специальные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным акциям; иные фонды, создаваемые в соответствии с уставом общества, например фонд на выкуп собственных акций по требованию акционеров.

Организация вправе организовать учет своих специальных фондов (на выплату дивидендов по привилегированным акциям, на акционирование работников и т.п.) на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» обособленно (согласно инструкции по применению Плана счетов), но вне зависимости от счета, на котором эти фонды учитываются в бухгалтерском учете, в бухгалтерском балансе они показываются по строке «Резервный капитал».

Резервный капитал создается в соответствии с законодательством путем отчислений от чистой прибыли. Размер резервного капитала определяется уставом общества и должен составлять не менее 5% уставного капитала для акционерного общества (размер ежегодных отчислений составляет не менее 5% годовой чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом).

Резервный капитал используется на покрытие непредвиденных потерь и убытков организации за отчетный год, а также на выкуп собственных акций и погашение облигаций. Остатки неиспользованных средств переходят на следующий год. Резервный капитал не может быть использован для других целей.

Бухгалтерский учет резервного капитала ведется на пассивном счете 82 «Резервный капитал». По кредиту счета отражается образование резервного капитала, а по дебету - его использование. Кредитовое сальдо счета показывает сумму неиспользованного резервного капитала на начало и конец отчетного периода.

Д 84 - К 82 - Сформирован резервный капитал (учтены ежегодные отчисления)

Д 82 - К 84 - Покрыт убыток за счет резервного капитала.

Аналитический учет по счету 82 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по направлениям использования средств.

Заключение

Таким образом, в процессе своей деятельности в условиях предпринимательского риска и нестабильности хозяйственных отношений организации могут создавать соответствующие резервы.

Резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов, в целях минимизации потерь предприятий в процессе финансово-хозяйственной деятельности. Такие резервы различаются не только своим назначением (покрытие рисков, предстоящих расходов, уточнение оценки отдельных объектов бухгалтерского учета и др.), но и источниками их образования, различающимися в зависимости от назначения и периода действия резервов.

Это, прежде всего, резервы под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14), резервы по сомнительным долгам (счет 63), резервы под обесценение вложений в ценные бумаги (счет 59), резервы предстоящих расходов (счет 96), а также резервный капитал (счет 82). С 2012 г. налогоплательщики вправе формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР.

Постоянные резервы создаются за счет чистой прибыли организации. Резервы, связанные с деятельностью организации подразделяются на резервы, предвосхищающие риски и резервы, позволяющие расходы по обычным видам деятельности соотносить с соответствующими доходами. Первые создаются за счет финансовых результатов (резервы под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений, по сомнительным долгам), вторые включаются в расходы по обычным видам деятельности в период их начисления (резервы предстоящих расходов на отпуска работников, на текущий ремонт основных средств и др.). Фактически произведенные расходы затем относятся в уменьшение созданных резервов.

Таким образом, создание резервов является отражением действующей в мировой практике системы минимизации рисков, связанных с разнообразными хозяйственными операциями.

Список источников

1.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (ред. от 03.12.2012) // СЗ РФ от 07.08.2000. - №32. - Ст. 3340.

2.Приказ Минфина России от 29.07.1998 №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (ред. от 24.12.2010) // Российская газета от 31.10.1998. - №208.

.Приказ Минфина России от 28.12.2001 №119 н «Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных» (ред. от 24.12.2010) // Российская газета от 27.02.2002 - №36.

.Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций ПБУ 18/02» (ред. от 24.12.2010) // Российская газета от 14.01.2003. - №4.

.Приказ Минфина России от 06.10.2008 №106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с ПБУ 1/2008, ПБУ 21/2008) (ред. от 27.04.2012) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 03.11.2008. - №44.

.Приказ Минфина России от 25.10.2010 №132н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» // Российская газета от 01.12.2010. - №271.

.Приказ Минфина России от 24.12.2010 №186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Минфина РФ от 15.01.1997 №3 // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 28.03.2011. - №13.

.Письмо Минфина России от 03.08.2010 №03-03-06/1/517 «О включении сумм задолженности по НДС в состав резерва по сомнительным долгам в целях налога на прибыль организаций».

.Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / Под ред. Ю.А. Бабаева. - М.: ИНФРА-М., 2011. - 525 с.

.Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учебник / Н.П. Кондраков. - М.: Проспект, 2011. - 504 с.

резерв бухгалтерский долг обесценение

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Все о резервах, налоговых и бухгалтерских

Довольно долго большинство бухгалтеров считало, что создание резервов - это дело добровольное. Причем как в налоговом учете, так и в бухгалтерском. Поэтому те, кто не хотел прибавлять себе работы, их вообще не создавали. Однако в прошлом году, внеся поправки в Положение по ведению бухучета и бухотчетностиПоложение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее - Положение по ведению бухучета и бухотчетности); Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н и приняв ПБУ 8/2010ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н , Минфин четко дал понять, что в бухучете создание резервов - не дело вкуса. И только у малых предприятий вопрос создания некоторых из резервов может быть основан на желании. А все остальные организации либо должны создавать бухгалтерский резерв, либо не должны и не могут.

Тексты указанных в статье ПБУ можно найти: раздел «Законодательство» системы КонсультантПлюс (информационный банк «Версия Проф»)

В налоговом учете все по-прежнему. Для тех, кто считает доходы и расходы методом начисления, есть ряд резервов, которые можно как создавать, так и не создавать. Таким образом, все резервы можно разделить на три группы.

1. Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

2. Исключительно бухгалтерские резервы.

3. Исключительно налоговые резервы.

Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете

Создание резерва в бухгалтерском учете не означает, что в налоговом учете тоже надо создать этот резерв. К тому же принципы налогового и бухгалтерского учета резервов не зависят друг от друга . А разные принципы формирования резервов могут привести к необходимости отражения разниц по ПБУ 18/02.

Порядок создания резерва
в налоговом учете (при методе начисления)		в бухгалтерском учетеп. 3 ПБУ 21/08 «Изменения оценочных значений», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н ; п. 77 Положения по ведению бухучета и бухотчетности ; п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н
Резерв по сомнительным долгам
1. Организации могут создавать его по собственному желанию, а могут и отказаться от него. Свое решение организации лучше (безопаснее) закрепить в учетной политике. Такого требования в ст. 266 НК нетПостановления ФАС ВВО от 19.03.2008 № А79-3573/2007 ; ФАС СЗО от 03.07.2008 № А56-12980/2007 . Но налоговики на местах считают, что это нужно делатьст. 313 НК РФ ; Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921 . Поэтому, закрепив в учетной политике создание такого резерва, вы избежите споров с проверяющими		1. Все организации обязаны создавать этот резерв, если у них есть сомнительная дебиторская задолженностьп. 70 Положения по ведению бухучета и бухотчетности ; Письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-03-06/1/295 . В том числе и малые - никаких особых указаний, освобождающих их от создания резерва по сомнительным долгам, нет.
2. Отчисления в резерв учитываются в составе внереализационных расходовподп. 7 п. 1 ст. 265 , ст. 266 НК РФ . Для учета резерва сомнительных долгов можно завести отдельный налоговый регистр.		2. Сам резерв учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Отчисления в него - в составе прочих расходовп. 11 ПБУ 10/99 (дебет 91-2 «Прочие расходы» – кредит 63).
3. Для определения суммы отчислений в резерв сомнительных долгов надо на последний день отчетного/налогового периода (то есть на конец каждого квартала или месяца) провести инвентаризацию дебиторской задолженности и составить акт по форме № ИНВ-17п. 4 ст. 266 НК РФ .		3. Инвентаризация - больше не обязательное условие для создания резерва. Главное - правильно определить, сомнительна задолженность или нет. Для этого не обязательно составлять инвентаризационные унифицированные формы. А годовую инвентаризацию дебиторской задолженности по-прежнему проводить нужно.
4. Сомнительным долгом признается задолженность покупателей, связанная с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, котораяст. 266 НК РФ : не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией; не погашена в установленный договором срок.		4. Сомнительная - любая задолженность, которая: не обеспечена гарантиями; не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором. Причем не важно, наступил срок ее погашения или еще нет. В бухгалтерском учете сомнительной нужно признавать задолженность не только по расчетам за товары, работы, услуги, но и за нечто иное - к примеру, долг по выданному займу.
5. Сумма отчислений в резерв зависит от сроков возникновения каждого сомнительного долга в отдельности.		5. Сумму отчислений в резерв бухгалтер определяет в зависимости от риска неполучения денег. В учетной политике организация может закрепить конкретный порядок определения сумм отчислений в резерв. В бухгалтерском учете по просроченной задолженности можно установить такие же проценты отчислений в резерв, как и в налоговом учете.
Срок возникновения сомнительного долга (с даты оплаты по договору)	Процент от суммы долга (с учетом НДСПисьмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517 ), учитываемый при формировании резерва по сомнительным долгам
Менее 45 дней	0
От 45 до 90 дней (включительно)	50
Более 90 дней	100
6. Общая сумма создаваемого резерва не может быть больше 10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода без НДСабз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ .		6. Сумма создаваемого резерва по каждому долгу ограничена лишь суммой самого долга. Никаких иных ограничений нет.
7. Использовать резерв можно только на списание долгов, признаваемых безнадежными. При этом за счет резерва вы можете списывать только те долги, которые участвовали при его формировании. Другие долги, которые в расчете величины резерва не учитывались (например, не рассматривались в качестве сомнительных), можно учесть сразу в составе внереализационных расходов, как только они стали безнадежнымиподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ ; Письма Минфина России от 22.04.2010 № 03-03-06/1/283 , от 05.03.2010 № 03-03-06/1/117 , от 12.11.2009 № 03-03-06/1/744 .		7. Списание безнадежных долгов оформляется проводкой дебет 63 – кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (или другого счета для расчетов). В балансе резерв отдельно не отражается. На его сумму корректируется (уменьшается) сумма самой дебиторской задолженности.
8. По окончании года неиспользованную сумму резерва можно перенести на следующий годп. 5 ст. 266 НК РФ . Но при создании резерва в I квартале следующего года надо будет учитывать этот переходящий остаток. И общее ограничение в 10% от выручки надо будет рассчитывать с выручки за I кварталПисьмо Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/1/165 .		8. На конец года надо проверить оценку каждого сомнительного долга. Если резерва недостаточно, нужно сделать дополнительные отчисления. Если резерв больше, чем нужно, - надо учесть сумму превышения в прочих доходах.
Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам (аналогично начисляется резерв на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год и выслугу лет)
1. Резерв можно создавать по желанию. еп. 1 ст. 324.1 НК РФ .		1. Малые предприятия, могут не создавать эти резервы. Обязаны ли другие организации создавать такой резерв как оценочное обязательство - вопрос дискуссионный. Безопаснее его создавать.
2. Организация, решившая создать резерв, должнап. 1 ст. 324.1 НК РФ определить в учетной политике: предельную сумму отчислений (то есть предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов) и ежемесячный процент отчислений в резерв.		2. Резерв нужно формировать так, чтобы его хватало на выплату отпускных (вознаграждений по итогам года) и страховых взносов с них. Правила формирования резерва лучше отразить в своей учетной политике. Подробнее о формировании резерва на оплату отпусков в бухучете мы рассказывали в , .
Процент отчислений в резерв
=
Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая обязательные страховые взносы
/
Предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая обязательные страховые взносы
х
Тогда сумма отчислений в резерв будет такая.
Ежемесячная сумма отчислений в резерв
=
Процент отчислений в резерв
х
Сумма расходов на оплату труда за этот месяц
3. Отчисления в резерв учитываются в составе расходов на оплату трудап. 24 ст. 255 , ст. 324.1 НК РФ . Учет резерва можно вести в отдельном налоговом регистре.		3. В зависимости от того, с чем связана работа сотрудников, отчисления в резерв учитываются: <или> как затраты производства; <или> как расходы на продажу; <или> как иные расходы; <или> в стоимости внеоборотного актива (к примеру, при создании основного средства). Учет ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
4. В течение года затраты на выплату отпускных и взносов на них надо списывать только за счет созданного резерва. Если суммы созданного резерва недостаточно, то перерасход до конца года нельзя признать в качестве текущего расхода. Только по итогам года сумму перерасхода можно учесть во внереализационных расходахпп. 2, 3 ст. 324.1 НК РФ .		4. В случае если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия всех расходов, сумма превышения расходов над резервом сразу учитывается в расходахп. 21 ПБУ 8/2010 .
5. Порядок переноса резерва на следующий год: <если> в следующем году вы будете создавать такой же резерв, то в конце года надо определить сумму, необходимую для оплаты переходящих неиспользованных отпусков всех работников (и обязательных страховых взносов с них). Эта сумма может быть перенесена на следующий год. Суммы излишних отчислений в резерв надо учесть как внереализационные доходы на конец годапп. 3 , 4 ст. 324.1 НК РФ .		5. Оценочное обязательство по оплате отпускных надо проверять на каждую отчетную дату. Если сформированного резерва недостаточно, нужно сделать дополнительные отчисления. Если резерв больше, чем нужно, - надо учесть сумму превышения в прочих доходах.
Восстанавливаемая сумма резерва, которую надо включить в доходы на конец года
=
Сумма отчислений в резерв в течение всего года
–
Сумма выплаченных отпускных за счет резерва, включая обязательные страховые взносы
–
Сумма, необходимая для оплаты переходящих неиспользованных отпусков, включая обязательные страховые взносы
Если же вашего резерва не хватает для того, чтобы в переходящем остатке числилась сумма, достаточная для оплаты переходящих отпусков, то на конец года надо сделать доначисления в резерв и учесть их как внереализационные расходыпп. 3 , 4 ст. 324.1 НК РФ ; <если> в следующем году вы не будете создавать такой резерв - надо включить весь остаток резерва в доходы на конец годап. 5 ст. 324.1 НК РФ .
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
1. Организации могут создавать резерв, если у них есть гарантийные обязательства перед покупателями и клиентамип. 1 ст. 267 НК РФ . Решение о создании резерва должно быть закреплено в учетной политикеп. 2 ст. 267 НК РФ .		1. Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010, могут не создавать этот резерв. Другие организации обязаны создавать резерв, если у них есть обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию.
2. Предельный размер резерва определяется такпп. 2-4 ст. 267 НК РФ : <если> вы более 3 лет предоставляете гарантии покупателям и клиентам, то используйте формулу:		2. Резерв (оценочное обязательство на гарантийный ремонт и обслуживание) надо создавать так, чтобы его хватило для выполнения гарантийных обязательств. Порядок формирования резерва лучше отразить в своей учетной политике. Для сближения двух видов учета отчисления можно делать по тому же принципу, что и в налоговом учете (как определенный процент от выручки, полученной от реализации товаров и работ с гарантией). Но предельного размера у резерва не должно быть.
Предельный размер резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
=
Сумма расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие 3 года
/
Сумма выручки от реализации товаров (работ) с предоставлением гарантии за предыдущие 3 года
x
Сумма выручки от реализации товаров (работ) с предоставлением гарантии за отчетный (налоговый) период
<если> вы предоставляли гарантии менее 3 лет, то в приведенную выше формулу вместо показателей, определяемых за предыдущие 3 года, надо подставить данные за период реализации гарантийных товаров (работ)ст. 267 НК РФ . При этом предельный размер резерва не должен превышать ожидаемых расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию; <если> до текущего года вы не продавали товары (работы) с гарантией, предельный размер резерва надо определять на основе ожидаемых расходов.
3. Суммы отчислений в резерв определяются на дату реализации гарантийных товаров, работ. Отчисления в резерв учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализациейподп. 9 п. 1 ст. 264 , ст. 267 НК РФ .		3. Учет ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Отчисления в резерв включаются в затраты производства (расходы на продажу).
4. Расходы на гарантийный ремонт и обслуживание списываются в течение года только за счет созданного резерва. Если суммы созданного резерва недостаточно, то перерасход на конец года надо учесть в прочих расходахп. 5 ст. 267 НК РФ .		4. В случае если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия всех затрат, сумма их превышения над резервом сразу учитывается в расходах.
5. В конце года надо проверить резерв: <если> вы создавали такой резерв в 2011 г. впервые, то на 31 декабря надо скорректировать размер созданного резерва исходя из доли реальных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме годовой выручки от реализации этих товаров (работ). В итоге резерв должен быть начислен в сумме ваших затрат и на эти же затраты он будет истрачен. Получается, что переходящего остатка резерва быть не должноп. 4 ст. 267 НК РФ ; <если> вы создавали резерв и в 2010 г., то остаток резерва 2011 г. можно перенести на 2012 г. без ограниченийп. 5 ст. 267 НК РФ . Но если сумма вновь создаваемого резерва в I квартале 2012 г. будет меньше, чем сумма остатка резерва 2011 г., то разницу между ними надо будет включить во внереализационные доходып. 5 ст. 267 НК РФ .		5. Остаток резерва можно перенести на следующий год. Однако сумму оценки резерва надо уточнять на каждую отчетную датуп. 23 ПБУ 8/2010 . В результате может потребоваться уменьшение или увеличение созданного резервап. 22 ПБУ 8/2010 .

Исключительно бухгалтерские резервы

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Подробнее о создании резерва на оплату отпусков работникам в бухучете можно узнать из интервью со специалистом Минфина России И.Р. Сухаревым: Также о создании отпускного резерва можно прочитать в издании «Главная книга. Конференц-зал»: 2011, № 12, с. 46

1. Все организации (в том числе и малые) обязаны создавать этот резерв на конец года (31 декабря). Его годовая инвентаризация обязательна. Однако резерв создается, только если рыночная стоимость материальных ценностей на конец года снизиласьп. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н ; п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н :

а) при проверке рыночной стоимости товаров (счет 41 «Товары») смотрим, за какую цену мы можем продать наши товары. И если эта цена меньше стоимости, по которой товары числятся у нас в учете (независимо от того, учитываете ли вы их по цене приобретения или по цене реализации), то резерв придется создавать. Аналогично создается резерв и по готовой продукции;

б) при проверке стоимости сырья и материалов вопрос о создании резерва зависит от рыночных цен на готовую продукцию (работы или услуги), для которых приобретены эти сырье и материалып. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов :

• <если> на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) больше или равна ее фактической себестоимости, то не надо создавать резерв под снижение стоимости сырья и материалов, используемых при ее производстве;
• <если> на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) меньше ее фактической себестоимости, то резерв под снижение стоимости сырья и материалов создавать придется. И его сумму надо определить как разницу между рыночной ценой сырья и материалов и той стоимостью, по которой они учитываются.

2. Резерв учитывается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Отчисления в резерв - в составе прочих расходов (дебет счета 91–2 «Прочие расходы» – кредит счета 14). В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее уменьшается стоимость МПЗп. 25 ПБУ 5/01 .

3. Резерв корректируется в случае изменения оценки МПЗ (доначисления отражаются в прочих расходах, восстановление - в прочих доходах проводкой дебет счета 14 – кредит счета 91-1 «Прочие доходы»)Инструкция по применению Плана счетов... утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н ; пп. 2, 4 ПБУ 21/2008 . Сумма резерва уменьшается также при выбытии и ином списании МПЗ, под которые он создан, сумма восстанавливаемого резерва учитывается в прочих доходах.

Резерв под обесценение финансовых вложений

1. Резерв под обесценение финансовых вложений надо создавать на конец года (31 декабря), если выявлено устойчивое существенное снижение стоимости вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Малые предприятия, не эмитирующие публично размещаемые ценные бумаги, могут оценивать все финансовые вложения по их первоначальной стоимостипп. 19 , 21 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н . Но это не освобождает от создания резерва. Наоборот, если есть признаки обесценения этих вложенийп. 37 ПБУ 19/02 , придется создавать резерв по всем своим финансовым вложениям: как имеющим текущую рыночную стоимость, так и нетп. 38 ПБУ 19/02 .

2. Резерв учитывается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Отчисления в него - в составе прочих расходовп. 38 ПБУ 19/02 (дебет 91-2 «Прочие расходы» – кредит 59). В случае повышения стоимости финансовых вложений резерв уменьшается. Сумма такого уменьшения включается в прочие доходып. 39 ПБУ 19/02 .

3. В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее корректируется сумма финансовых вложенийп. 38 ПБУ 19/02 .

Иные резервы, связанные с оценочными обязательствами

1. Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010, могут не создавать такие резервы. Все остальные организации должны признавать оценочные обязательства, учитывая их на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Оценочные обязательства признаются при соблюдении трех условийп. 5 ПБУ 8/2010 :

• с большой долей вероятности можно утверждать, что есть обязанность совершить определенные действия (вытекающая, к примеру, из договора). Причем от исполнения этой обязанности организация не может уклониться;
• в результате исполнения этой обязанности вероятно уменьшение экономических выгод (к примеру, придется выплатить кому-то деньги);
• можно обоснованно определить сумму оценочного обязательства.

В качестве примеров, когда придется формировать резервы, можно привести следующие ситуации:

• у организации есть заведомо убыточный договор. То есть договор, неизбежные расходы на исполнение которого превосходят выручку по нему, а отказ от договора грозит штрафамип. 2 ПБУ 8/2010 ;
• организация нарушила законодательство, из-за чего ей грозят штрафы;
• организация участвует в судебном разбирательстве, которое, весьма вероятно, будет ею проиграно;
• предстоит реструктуризация деятельности, влекущая неизбежные расходы, причем ее вероятность велика и о ней уже объявлено работникамп. 11 ПБУ 8/2010 .

2. Оценочные обязательства отражаются по дебету счета учета расходов и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов»п. 8 ПБУ 8/2010 . Для каждого вида оценочных обязательств лучше завести отдельный субсчет. Порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв надо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Исключительно налоговые резервы

Резерв расходов на ремонт основных средств

Подробнее о создании резерва на ремонт основных средств в налоговом учете мы писали:

1. Его могут создавать организации, проработавшие более 3 летПисьмо Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9 и закрепившие в учетной политике решение о создании резерва.

2. Отчисления в резерв учитываются как прочие расходып. 3 ст. 260 , ст. 324 НК РФ .

3. Затраты на ремонт списываются только за счет резерва. Если его недостаточно, до конца года учесть затраты на ремонт как самостоятельные расходы нельзя.

4. Резерв состоит из двух частей: на текущий и на капитальный ремонт. В налоговой учетной политике надо закрепить предельную величину отчислений в резерв.

Резерв на текущий ремонт	Резерв на капитальный ремонт
1. Резерв на текущий ремонт рассчитывается исходя из годовой сметы, но он не должен быть больше средней величины фактических расходов на ремонт ОС за 3 предыдущих годап. 2 ст. 324 НК РФ .	1. Резерв можно создавать, если на ремонт нужно копить деньги более года. Для определения годовой суммы отчислений в резерв надо: определить перечень основных средств, требующих капремонта; разработать график ремонта и посчитать сметную стоимость ремонта; общую сумму расходов на капремонт разделить на количество лет, в течение которых планируется создание резерва.
2. Отчисления признаются в расходах равными долями на последнее число каждого отчетного и затем налогового периода. Их сумма определяется путем деления предельной величины резерваст. 260 , п. 2 ст. 324 НК РФ .

Иные специфические налоговые резервы

В налоговом учете предусмотрено создание ряда резервов, зависящих от специфики деятельности организации:

• резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Его при определенных условиях могут создавать общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидовподп. 38 п. 1 ст. 264 , ст. 267.1 НК РФ ;
• резервы, предназначенные для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных объектовмст. 294.1 НК РФ .

Cложность правил создания бухгалтерских резервов, как это обычно бывает, оборачивается необязательностью их исполнения. Иногда бухгалтеры сознательно идут на нарушение и вообще отказываются от трудоемкого создания резервов. Инспекция, конечно, может оштрафовать организацию за искажение бухотчетности. Но это маловероятно. К тому же для многих гораздо легче согласиться на штраф в 10 000 руб. или даже в 30 000 руб. пп. 1- 3 ст. 120 НК РФ , чем вести сложные расчеты. И лишь малым предприятиям повезло: они от создания большинства бухгалтерских резервов освобождены.

Довольно долго большинство бухгалтеров считали, что создание резервов - это дело добровольное. Причем как в налоговом учете, так и в бухгалтерском. Поэтому те, кто не хотел прибавлять себе работы, их вообще не создавали. Однако в прошлом году, внеся поправки в Положение по ведению бухучета и бухотчетности (Положение по и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухучета и бухотчетности); Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н) и приняв ПБУ 8/2010 (ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н), Минфин четко дал понять, что в бухучете создание резервов не дело вкуса. И только у малых предприятий вопрос создания некоторых из резервов может быть основан на желании. А все остальные организации либо должны создавать бухгалтерский резерв, либо не должны и не могут.
В налоговом учете все по-прежнему. Для тех, кто считает доходы и расходы методом начисления, есть ряд резервов, которые можно как создавать, так и не создавать. Таким образом, все резервы можно разделить на три группы.
1. Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
2. Исключительно бухгалтерские резервы.
3. Исключительно налоговые резервы.

Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете не означает, что в налоговом учете тоже надо создать этот резерв. К тому же принципы налогового и бухгалтерского учета резервов не зависят друг от друга (Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295). А разные принципы формирования резервов могут привести к необходимости отражения разниц по ПБУ 18/02.

Исключительно бухгалтерские резервы

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

1. Все организации (в том числе и малые) обязаны создавать этот резерв на конец года (31 декабря). Его годовая инвентаризация обязательна. Однако резерв создается, только если рыночная стоимость материальных ценностей на конец года снизилась (Пункт 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н):
а) при проверке рыночной стоимости товаров (счет 41 "Товары") смотрим, за какую цену мы можем продать наши товары. И если эта цена меньше стоимости, по которой товары числятся у нас в учете (независимо от того, учитываете ли вы их по цене приобретения или по цене реализации), то резерв придется создавать. Аналогично создается резерв и по готовой продукции;
б) при проверке стоимости сырья и материалов вопрос о создании резерва зависит от рыночных цен на готовую продукцию (работы или услуги), для которых приобретены эти сырье и материалы (Пункт 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов):
(если ) на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) больше или равна ее фактической себестоимости , то не надо создавать резерв под снижение стоимости сырья и материалов, используемых при ее производстве;
(если ) на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) меньше ее фактической себестоимости , то резерв под снижение стоимости сырья и материалов создавать придется. И его сумму надо определить как разницу между рыночной ценой сырья и материалов и той стоимостью, по которой они учитываются.
2. Резерв учитывается на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Отчисления в резерв - в составе прочих расходов (дебет счета 91-2 "Прочие расходы" кредит счета 14). В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее уменьшается стоимость МПЗ (Пункт 25 ПБУ 5/01).
3. Резерв корректируется в случае изменения оценки МПЗ (доначисления отражаются в прочих расходах, восстановление - в прочих доходах проводкой дебет счета 14 кредит счета 91-1 "Прочие доходы") (Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. п. 2, 4 ПБУ 21/2008). Сумма резерва уменьшается также при выбытии и ином списании МПЗ, под которые он создан, сумма восстанавливаемого резерва учитывается в прочих доходах.

Резерв под обесценение финансовых вложений

1. Резерв под обесценение финансовых вложений надо создавать на конец года (31 декабря), если выявлено устойчивое существенное снижение стоимости вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Малые предприятия, не эмитирующие публично размещаемые ценные бумаги, могут оценивать все финансовые вложения по их первоначальной стоимости (Пункты 19, 21 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Но это не освобождает от создания резерва. Наоборот, если есть признаки обесценения этих вложений (Пункт 37 ПБУ 19/02), придется создавать резерв по всем своим финансовым вложениям: как имеющим текущую рыночную стоимость, так и нет (Пункт 38 ПБУ 19/02).
2. Резерв учитывается на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". Отчисления в него - в составе прочих расходов (Пункт 38 ПБУ 19/02) (дебет 91-2 "Прочие расходы" кредит 59). В случае повышения стоимости финансовых вложений резерв уменьшается. Сумма такого уменьшения включается в прочие доходы (Пункт 39 ПБУ 19/02).
3. В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее корректируется сумма финансовых вложений.

Иные резервы, связанные с оценочными обязательствами

1. Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010, могут не создавать такие резервы. Все остальные организации должны признавать оценочные обязательства, учитывая их на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".
Оценочные обязательства признаются при соблюдении трех условий (Пункт 5 ПБУ 8/2010):
- с большой долей вероятности можно утверждать, что есть обязанность совершить определенные действия (вытекающая, к примеру, из договора). Причем от исполнения этой обязанности организация не может уклониться;
- в результате исполнения этой обязанности вероятно уменьшение экономических выгод (к примеру, придется выплатить кому-то деньги);
- можно обоснованно определить сумму оценочного обязательства.
В качестве примеров, когда придется формировать резервы, можно привести следующие ситуации:
- у организации есть заведомо убыточный договор. То есть договор, неизбежные расходы на исполнение которого превосходят выручку по нему, а отказ от договора грозит штрафами (Пункт 2 ПБУ 8/2010);
- организация нарушила законодательство, из-за чего ей грозят штрафы;
- организация участвует в судебном разбирательстве, которое, весьма вероятно, будет ею проиграно;
- предстоит реструктуризация деятельности, влекущая неизбежные расходы, причем ее вероятность велика и о ней уже объявлено работникам (Пункт 11 ПБУ 8/2010).
2. Оценочные обязательства отражаются по дебету счета учета расходов и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (Пункт 8 ПБУ 8/2010). Для каждого вида оценочных обязательств лучше завести отдельный субсчет. Порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв надо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Исключительно налоговые резервы

Резерв расходов на ремонт основных средств

1. Его могут создавать организации, проработавшие более 3 лет (Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9) и закрепившие в учетной политике решение о создании резерва.
2. Отчисления в резерв учитываются как прочие расходы (Пункт 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ).
3. Затраты на ремонт списываются только за счет резерва. Если его недостаточно, до конца года учесть затраты на ремонт как самостоятельные расходы нельзя.
4. Резерв состоит из двух частей: на текущий и на капитальный ремонт. В налоговой учетной политике надо закрепить предельную величину отчислений в резерв.

Резерв на текущий ремонт	Резерв на капитальный ремонт
1. Резерв на текущий ремонт рассчитывается исходя из годовой сметы, но он не должен быть больше средней величины фактических расходов на ремонт ОС за 3 предыдущих года	1. Резерв можно создавать, если на ремонт нужно копить деньги более года. Для определения годовой суммы отчислений в резерв надо: - определить перечень основных средств, требующих капремонта; - разработать график ремонта и посчитать сметную стоимость ремонта; - общую сумму расходов на капремонт разделить на количество лет, в течение которых планируется создание резерва
2. Отчисления признаются в расходах равными долями на последнее число каждого отчетного и затем налогового периода. Их сумма определяется путем деления предельной величины резерва: (или) на 4, если отчетный период - квартал; (или) на 12, если отчетный период - месяц
3. На конец года у резерва на текущий ремонт не должно быть остатка - его надо включить во внереализационные доходы. Если резерва было недостаточно для покрытия всех ремонтных расходов, списываем такой перерасход как прочие расходы	3. Переходящий остаток резерва может быть, если ремонт еще не завершен и в следующем году такой резерв тоже будет создаваться

Иные специфические налоговые резервы

В налоговом учете предусмотрено создание ряда резервов, зависящих от специфики деятельности организации:
- резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Его при определенных условиях могут создавать общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов (Подпункт 38 п. 1 ст. 264, ст. 267.1 НК РФ);
- резервы, предназначенные для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных объектов (Подпункт 33 п. 1 ст. 264 НК РФ; Правила, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.01.2002 N 68);
- резерв под обесценение ценных бумаг - для профессиональных участников рынка (Статья 300, п. 10 ст. 270 НК РФ);
- банковские резервы (Статья 292 НК РФ), резервы страховых организаций (Статья 294 НК РФ), резервы страховых организаций, занимающихся обязательным медицинским страхованием (Статья 294.1 НК РФ).

Сложность правил создания бухгалтерских резервов, как это обычно бывает, оборачивается необязательностью их исполнения. Иногда бухгалтеры сознательно идут на нарушение и вообще отказываются от трудоемкого создания резервов. Инспекция, конечно, может оштрафовать организацию за искажение бухотчетности. Но это маловероятно. К тому же для многих гораздо легче согласиться на штраф в 10 000 руб. или даже в 30 000 руб. (Пункты 1 - 3 ст. 120 НК РФ), чем вести сложные расчеты. И лишь малым предприятиям повезло: они от создания большинства бухгалтерских резервов освобождены.