Налоговым резидентом России, обязанным платить в РФ налог на доходы от активов во всём мире, считается тот, кто живёт на территории страны более 183 дней в году. В частности, под это определение попадают многие владельцы заграничной недвижимости, которые могут получать доход от аренды или при продаже жилья. Если они являются российскими налоговыми резидентами, то возникает ситуация, при которой они должны платить налоги как за рубежом (по месту нахождения объекта), так и в России (по месту своего налогового резидентства). Однако налог не может взиматься два раза: он платится только за рубежом, а разница засчитывается в России. Это предусмотрено соглашениями об избежании двойного налогообложения.
Соглашение об избежании двойного налогообложения - что это?
Соглашение об избежании двойного налогообложения - это заключаемый между двумя странами договор, который устанавливает правила, по которым взимаются налоги с организаций и физических лиц в тех случаях, когда активы, приносящие доход, находятся не в стране резидентства получателя дохода.
В соглашении об избежании двойного налогообложения указаны виды налогов, которые попадают под действие документа, а также круг лиц, на которых распространяются его нормы. Также в таком соглашении приводятся условия налогообложения, срок действия и порядок прекращения договора. Россия заключила соглашения об избежании двойного налогообложения с 82 странами.
| Австралия Австрия Азербайджан Албания Алжир Аргентина Армения Белоруссия Бельгия Болгария Ботсвана Великобритания Венгрия Венесуэла Вьетнам Германия Гонконг (с 01.01.2017) Греция Дания Египет |
Израиль Индия Индонезия Иран Ирландия Исландия Испания Италия Казахстан Канада Катар Кипр Киргизия Китай КНДР Корея Куба Кувейт Латвия Ливан |
Литва Люксембург Македония Малайзия Мали Мальта Марокко Мексика Молдова Монголия Намибия Нидерланды Новая Зеландия Норвегия Польша Португалия Румыния Саудовская Аравия Сербия Сингапур Сирия |
Словакия Словения США Таджикистан Таиланд Туркменистан Турция Узбекистан Украина Филиппины Финляндия Франция Хорватия Черногория Чехия Чили Швейцария Швеция Шри-Ланка ЮАР Япония |
«Что касается, например, доходов в Эстонии или других странах, с которыми Россия не заключила соглашения об избежании двойного налогообложения, то резиденты РФ платят налоги два раза, в обеих странах. Если законодательством Эстонии предусмотрено взимание налога с нерезидента, то уплаченная сумма не будет учтена в РФ, так как фактически уплаченные суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате налога в России, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором, подписанным РФ»,- говорит юрист Tranio Екатерина Шабалина.
Для покупателей и владельцев зарубежной недвижимости соглашения об избежании двойного налогообложения важны в первую очередь потому, что позволяют зачитывать в России налог на доходы от аренды и при продаже такого имущества.
Как учитывается налог при получении дохода от аренды
«Если российский резидент получает доход от недвижимости, расположенной, например, в ФРГ, сумма налога, уплаченного в Германии, будет вычтена из суммы налога, подлежащего уплате в России. Сумма налога рассчитывается по российскому налоговому праву (по ставке 13 % и установленным правилам) и вычитается из суммы уплаченного зарубежного налога. Следует помнить, что вычет не сможет превысить сумму налога, исчисленного в России. Соответственно, если сумма налога в государстве-источнике дохода была уплачена в меньшем размере, чем было рассчитано в России, то недостающую часть придётся доплатить уже в РФ»,- поясняет Екатерина Шабалина.
Если вы получаете доход от аренды, вы должны самостоятельно задекларировать его в России, представив в налоговый орган по месту жительства декларацию по форме 3-НДФЛ (лист «Б», или доходы от источников за пределами Российской Федерации).
К налоговой декларации прилагаются:
- выданные зарубежной налоговой документы, подтверждающие сумму полученного дохода и уплаченного с него налога, а также их нотариально заверенный перевод на русский язык. В этих документах должны быть отражены вид дохода, его сумма, календарный год, в котором был получен доход, сумма налога и дата его уплаты.
- или копия налоговой декларации, поданной за рубежом, с копией платёжного документа об уплате налога (всё это также должно быть переведено на русский язык и нотариально заверено).
«Сумма уплаченного за рубежом налога зачитывается только после подачи этой декларации, по окончании налогового периода. Заявить о доходах и получить зачёт налога можно в течение трёх лет после окончания отчётного года, в котором были получены доходы»,- говорит Екатерина Шабалина.
Например, российский налоговый резидент владеет германской недвижимостью, которая приносит 10 тыс. евро в год в качестве дохода от аренды. Сумма подоходного налога в Германии составит 2 324 евро (ставка - 23,24 % от арендного дохода с учётом надбавки в поддержку солидарности), в России - 1 300 евро (13 %). Поскольку сумма в 1 300 евро меньше, чем 2 324, то владельцу недвижимости не придётся ничего дополнительно платить в РФ.
При этом вычеты, полученные за рубежом, не учитываются при расчёте налогооблагаемой суммы в России. Допустим, россиянин сдаёт в аренду дом во Франции и получает 18 тыс. евро в год. Согласно французскому законодательству, он имеет право вычесть из налогооблагаемой суммы 50 % в связи с расходами на содержание жилья. Следовательно, 9 тыс. евро облагаются налогом на доход от аренды. Минимальная ставка для нерезидентов - 20 %. Значит, в год россиянин выплачивает налог в сумме 1 800 евро. Поскольку в России не действует подобная система вычетов при уплате налогов, платить пришлось бы с полной суммы в 18 тыс. евро по ставке 13 %, то есть 2 340 евро в год. Но так как между Россией и Францией действует соглашение об избежании двойного налогообложения, россиянину нужно заплатить налог во Франции, а в РФ только доплатить разницу - 540 евро.
Также важно знать, что, уплачивая в России налог по упрощённой схеме налогообложения, нельзя получить зачёт иностранного налога, и налогообложение в таком случае будет двойным.
Как учитывается налог при продаже зарубежной недвижимости
Согласно письму ФНС № ЕД-3-3/4062@ от 9 ноября 2012, законодательство Российской Федерации не различает продажу недвижимости в России и за рубежом - в обоих случаях действуют одинаковые правила.
По словам Екатерины Шабалиной, полученный от продажи зарубежной недвижимости доход не подлежит налогообложению, и продавец не обязан подавать налоговую декларацию в России в двух случаях:
- для объектов, купленных до 1 января 2016: если продаётся недвижимость, которая была в собственности более трёх лет;
- для объектов, купленных после 1 января 2016: если продаётся недвижимость, которая была в собственности более пяти лет (общий случай) или трёх лет (если налогоплательщик получил объект по наследству или в дар от родственника или члена семьи, по договору пожизненного содержания с иждивением).
Освобождение от налога можно получить, если имущество не используется для предпринимательской деятельности. Определение предпринимательской деятельности дано ФНС в письме № ЕД-3-3/412@ от 8 февраля 2013.
Если продавец не попадает под указанные выше условия, то ему нужно подать налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ до 30 апреля года, следующего за годом получения дохода, и до 15 июля уплатить налог.
Как и налог на доход от аренды, налог на доход от продажи может быть засчитан в России в рамках устранения двойного налогообложения. Для российских резидентов ставка составляет 13 %.
Например, в 2010 году российский резидент решил купить квартиру в Испании за 500 тыс. евро, а в 2016 он продал её за 550 тыс. Прирост капитала - 50 тыс. евро - облагается испанским налогом по ставке 24 %. Сумма налога в этом случае - 12 тыс. евро. Поскольку между покупкой и продажей прошло более трёх лет, согласно российскому законодательству, подавать в РФ декларацию не нужно, достаточно заплатить налог в Испании.
Важно помнить, что уклонение от уплаты налогов - уголовное преступление. Платить налоги за рубежом по меньшей ставке, чем в России, и не заполнять при этом налоговую декларацию на родине - незаконно.
Юлия Кожевникова, Tranio
В приведенной ниже таблице вы найдете перечень стран, с которыми у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения. Допустим, ваша организация выплачивает доход компании, чье постоянное местонахождение расположено в другом государстве. Если с этой страной у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения, ваша компания как налоговый агент сможет либо вообще не удерживать налог с выплачиваемого дохода, либо удержать его по пониженной ставке (в зависимости от условий соглашения между странами).
Перечень действующих двусторонних международных договоров об избежании двойного налогообложения
| Государство | Международный договор |
| Австралия | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии от 7 сентября 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Австрия | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13 апреля 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» |
| Азербайджан | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики от 3 июля 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Албания | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Албания от 11 апреля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Алжир | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики от 10 марта 2006 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Аргентина | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Аргентинской Республики от 10 октября 2001 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» |
| Армения | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28 декабря 1996 г. «Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество» |
| Белоруссия | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21 апреля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество». Неотъемлемой частью Соглашения является Протокол от 24 января 2006 г. |
| Бельгия | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии от 16 июня 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Болгария | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Болгария от 8 июня 1993 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Ботсвана | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Ботсвана от 8 апреля 2003 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" |
| Бразилия | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилии от 22 ноября 2004 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Великобритания | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15 февраля 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» |
| Венгрия | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Венгерской Республики от 1 апреля 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Венесуэла | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Боливарианской Республики Венесуэла от 22 декабря 2003 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» |
| Вьетнам | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Социалистической Республики Вьетнам от 27 мая 1993 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Германия | Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Греция | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Греческой Республики от 26 июня 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» |
| Дания | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Дания от 8 февраля 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Египет | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Арабской Республики Египет от 23 сентября 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» |
| Израиль | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль от 25 апреля 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Индия | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25 марта 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Индонезия | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индонезия от 12 марта 1999 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы» |
| Иран | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран от 6 марта 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» |
| Ирландия | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Ирландии от 29 апреля 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Исландия | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Исландия от 26 ноября 1999 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы» |
| Испания | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16 декабря 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» |
| Италия | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 9 апреля 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения» |
| Казахстан | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18 октября 1996 г. «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» |
| Канада | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Канады от 5 октября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Катар | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Государства Катар от 20 апреля 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Кипр | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 5 декабря 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» |
| Киргизия | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Киргизской Республики от 13 января 1999 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы» |
| Китай | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики от 27 мая 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| КНДР | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Корейской Народно-Демократической Республики от 26 сентября 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» |
| Корея | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Корея от 19 ноября 1992 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Куба | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Куба от 14 декабря 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал» |
| Кувейт | Соглашение между РФ и Государством Кувейт от 9 февраля 1999 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» |
| Латвия | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Латвийской Республики от 20 декабря 2010 г. «Об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» |
| Ливан | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Ливанской Республики от 8 апреля 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Литва | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Литовской Республики от 29 июня 1999 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» |
| Люксембург | Соглашение между РФ и Великим Герцогством Люксембург от 28 июня 1993 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Македония | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Македония от 21 октября 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Малайзия | Соглашение между Правительством СССР и Правительством Малайзии от 31 июля 1987 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Мали | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Мали от 25 июня 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и установлении правил оказания взаимной помощи в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Марокко | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Марокко от 4 сентября 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Мексика | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов от 7 июня 2004 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Молдова | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Молдова от 12 апреля 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов» |
| Монголия | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Монголии от 5 апреля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Намибия | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Намибия от 31 марта 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы» |
| Нидерланды | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Новая Зеландия | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии от 5 сентября 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Норвегия | Конвенция между РФ и Королевством Норвегия от 26 марта 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» |
| Польша | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Польша от 22 мая 1992 г. «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» |
| Португалия | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29 мая 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы» |
| Румыния | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Румынии от 27 сентября 1993 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Саудовская Аравия | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Саудовская Аравия от 11 февраля 2007 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал" |
| Сербия; Черногория | Конвенция между Правительством РФ и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии от 12 октября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Сингапур | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Сингапур от 9 сентября 2002 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Сирия | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Сирийской Арабской Республики от 17 сентября 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Словакия | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Словацкой Республики от 24 июня 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» |
| Словения | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Словения от 29 сентября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| США | Договор между РФ и США от 17 июня 1992 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» |
| Таджикистан | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан от 31 марта 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал» |
| Таиланд | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Таиланд от 23 сентября 1999 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Туркменистан | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Туркменистана от 14 января 1998 г. «Об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Турция | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики от 15 декабря 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Узбекистан | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Узбекистан от 2 марта 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» |
| Украина | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины от 8 февраля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов» |
| Филиппины | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Филиппины от 26 апреля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Финляндия | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 4 мая 1996 г. (в редакции от 14 апреля 2000 г.) «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Франция | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26 ноября 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Хорватия | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Хорватия от 2 октября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» |
| Чехия | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Чешской Республики от 17 ноября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» |
| Чили | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Чили от 19 ноября 2004 г.об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал |
| Швейцария | Соглашение между РФ и Швейцарской Конфедерацией от 15 ноября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» |
| Швеция | Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции от 15 июня 1993 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| Шри-Ланка | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Демократической Социалистической Республики Шри-Ланка от 2 марта 1999 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» |
| ЮАР | Соглашение между Правительством РФ и Правительством Южно-Африканской Республики от 27 ноября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход» |
| Япония | Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии от 18 января 1986 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» |
Как было указано выше, РМ были подписаны не мало соглашений об избежании двойного налогообложения. Поэтому рассмотрение их всех в данной работе представляется затруднительным и не нужным. Это можно подтвердить тем, что в предыдущих вопросах были указаны основные принципы, на которых строятся международные отношения (в том числе в сфере вопросов избежания двойного налогообложения), а также цели такого сотрудничества. Потому, беря указанное во внимание, считаю, что рассмотрение этих конвенций не отдельно, а в анализе с остальными конвенциями, будет вполне целесообразным и точным.
Таким образам, в данной работе в хронологическом порядке я буду цитировать статьи соглашений (конвенций) и сразу давать их анализ, указывая и специфику отличающихся положений.
Итак, первая статья всех конвенций указывает на круг лиц, на которых она имеет своё распространение. Этим кругом приходятся лица, являющиеся резидентами одного или обоих договаривающихся государств- то есть устанавливается круг субъектов.
Согласно ст.2 Соглашений (конвенций) устанавливается уже объекты- то, к каким конкретно налогам будет применяться настоящее соглашение.
Если исходить из самого названия заключаемых Соглашений, то можно указать на то, что они применимы к налогам на доход и на имущество. Некоторые Конвенции указывают на налоги на доход и на капитал (например, Конвенция между Правительством РМ и Правительством Республики Румынии об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал.) Однако большой разницы в этом нет.
Соглашения применяются к налогам на доходы и имущество (капитал), взимаемые от имени Договаривающегося Государства, независимо от способа их взимания. В Конвенциях, заключённых с Польшей, Узбекистан, Румынией, Украиной, данная статья, кроме указания от чьего имени взимаются, налги, устанавливает ещё и органы, осуществляющие такую функцию - ими являются местные органы власти или административно-территориальные единицы.
Самое большое различие, которое имеется между Соглашениями, является сами налоги, на которые она распространяется. Для более понятной классификации и выявления разницы я буду перечислять те либо иные налоги, а в скобках указывать к каким государствам и каким соглашениям они применимы:
а) в Молдове:
налог на прибыль (доход) предприятий (во всех соглашениях);
подоходный доход с физических лиц (во всех Соглашениях);
налог на недвижимое имущество (во всех соглашениях);
налог на доход от банков и страховых компаний (в Конвенции между РМ и республикой Румыния;
б) в других государствах:
налог на доходы и прибыль юридических лиц (во всех соглашениях);
подоходный налог с граждан (во всех соглашениях);
налог на недвижимость (во всех соглашениях);
налог на дивиденды, на прибыль от сельскохозяйственной деятельности (в Конвенции между РМ и Республикой Румыния). Однако, относительно этого пункта, нужно отметить, что, не смотря на то, что в других соглашениях нет данного указания на эти налоги, тем не менее, положения соглашений к ним также применимы, исходя из следующего пункта, имеющегося во всех соглашениях.
Кроме того, как указывает соглашение, оно применяется также к любым идентичным или подобным по существу налогам, которые взимаются в дополнение к существующим налогам либо вместо них, после даты подписания настоящего соглашения. Компетентные органы договаривающихся государств извещают друг друга о любых существенных изменениях, имевших место в их налоговых законодательствах.
Штрафы, взимаемые с налогоплательщика в случае нарушения налогового законодательства или уклонения от уплаты налогов, а также проценты, взимаемые в связи с просрочкой платежа, не рассматриваются в качестве налога.
Указанным компетентным органом, который обязан уведомлять о любых существенных изменениях является, согласно соглашениям, для РМ - Министерство Финансов (далее МФ) или его уполномоченный орган, и соответственно Министерство Финансов соответствующего государства.
Как было указано выше в работе, главным принципом при налогообложении является установление резиденства, т.е. определение субъекта налогоплательщика. Все соглашения устанавливают принцип резиденства идентично.
Так, «резидент одного договаривающегося государства» означает лицо, которое по законодательству этого государства подлежит налогообложению в нём на основании местожительства, места регистрации, резиденции или любого другого аналогичного признака. Этот термин, однако, не включает лицо, которое подлежит налогообложению в этом государстве только в отношении доходов из источников в этом государстве или имущества, расположенного в нём.
Если в соответствии с этими положениями физическое лицо является резидентом обоих договаривающихся государств, его положение определяется следующим образом:
- а) оно считается резидентом того договаривающегося государства, в котором оно располагает постоянным жильём; если оно располагает постоянным жильём в обоих договаривающихся государствах, оно считается резидентом того государства, в котором оно имеет более тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
- б) если договаривающееся государство, в котором находится центр его жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жильём ни в одном из договаривающихся государств, оно считается резидентом того договаривающегося государства, в котором оно обычно проживает;
- в) если оно обычно проживает в обоих договаривающихся государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается резидентом того договаривающегося государства, гражданином которого оно является;
- г) если оно не является гражданином ни одного из договаривающегося государств, компетентные органы договаривающихся государств решают этот вопрос по взаимному согласию.
Данные определения даны только в отношении физических лиц. Что касается юридических лиц, то у них нет таких способов определения резиденства и в случае если то или иное юридическое лицо является резидентом обоих договаривающихся государств, то вопрос сразу, непосредственно, решается по взаимному согласию компетентных органов договаривающихся государств.
Как указывалось, соглашения применяются в первую очередь к доходам.
Данные доходы подразделяются на доходы от недвижимого имущества и прибыли предприятий. Соглашения устанавливают, что термин «недвижимое имущество» имеет то значение, которое он имеет по законодательству договаривающегося государства, в котором находится данное имущество. Доходы, получаемые резидентом одного договаривающегося государства от недвижимого имущества (включая доход от сельского или лесного хозяйства), находящегося в другом договаривающемся государстве могут облагаться налогом в этом другом государстве. Данное положение применяется к доходам, получаемым от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в любой другой форме, а также к доходам от недвижимого имущества предприятий и к доходам от недвижимого имущества используемого для выполнения независимых личных услуг.
Интересное определение недвижимого имущества дается в ряде Конвенций (между РМ и Республикой Румыния, между РМ и Узбекистан, между РМ и Польша). Так, эти оглашения указывают, что термин «недвижимое имущество» включает также вспомогательное имущество, скот и оборудование, используемые в сельском хозяйстве, права, к которым применяются положения общего права в отношении земельной собственности, узуфрукт недвижимого имущества и права на переменные или фиксированные ренты за разработку или права на разработку минеральных месторождений, источников и других природных ископаемых. Исходя их прямого толкования данного положения, можно сделать вывод, что скот, а также перечисленные права также является недвижимым имуществом, что противоречит общепринятому установленному правилу относительно самого понятия недвижимого имущества, данное ещё римлянами. Поэтому скорей всего данное правило при его применении необходимо подвергать расширительному толкованию, либо данные виды нужно было определить в отдельную статью или просто положение в статье (чтобы не возникало лишних вопросов).
Кроме определения недвижимого имущества и перечисления его признаков Соглашения указывают и исключения того вида имущества, которое к нему не относится, это: морские, речные и воздушные суда, железнодорожный и автомобильный транспорт.
Следующим доходом, как указывалось выше, является прибыль предприятий.
Соглашения устанавливают, что прибыль предприятий одного договаривающегося государства облагается налогом только в этом договаривающемся государстве, если только это предприятие не осуществляет коммерческую (предпринимательскую) деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет коммерческую (предпринимательскую) деятельность как указано выше, прибыль данного предприятия может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.
Если предприятие одного договаривающегося государства осуществляет коммерческую (предпринимательскую) деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся тем постоянное представительство, то в каждом договаривающемся государстве этому постоянному представительству зачисляется прибыль, которую оно могло бы получить в случае, если бы оно было отдельным и самостоятельным предприятием, осуществляющим такую же аналогичную деятельность в таких же или аналогичных условиях и действующим совершенно независимо от предприятия, постоянным представительством, которого оно является.
Важным положением Соглашений, особенно в части уклонения от налогов, является ст.9, где идёт речь об ассоциированных лицах. Так, в случае, когда:
- а) предприятие договаривающегося государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого договаривающегося государства, или
- б) одни и те же лица прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия одного договаривающегося государства, и предприятия другого договаривающегося государства, и в каждом случае между двумя предприятиями в их коммерческих (предпринимательских) и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из них, но из-за наличия этих условий не была ему перечислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и соответственно обложена налогом.
В случае, когда одно договаривающееся государство включает в прибыль предприятия этого государства - и соответственно облагает налогом - прибыль, по которой предприятие другого договаривающегося государства облагается налогом в этом другом государстве, и прибыль, таким образом, включённая, является прибылью, которая была бы начислена предприятия первого договаривающегося государства, если бы условия взаимоотношений между двумя предприятиями были бы условиями, которые существуют между двумя независимыми предприятиями, тогда это другое государство делает соответствующую уступку в сумме налога, взимаемого с этой прибыли. При определении такой поправки должны быть рассмотрены другие положения настоящего соглашения, а компетентные органы договаривающихся государств могут проконсультироваться друг с другом при необходимости.
Таким образом, можно сказать, что, не смотря на то, что вышеуказанное условие является объёмным и запутанным, главным основанием для применения этого условия для избежания двойного налогообложения, является взаимоотношения между двумя предприятиями носящий характер независимости. Однако, самого определения, при котором эти предприятия можно считать независимыми не дается, поэтому такое определение можно выявит, идя от обратного при определении зависимого предприятия, что является не сложным.
Следующим важным элементом, является определение дохода от отчуждения имущества.
Доходы, получаемые резидентом одного договаривающегося государства от отчуждения недвижимого имущества расположенного в другом договаривающемся в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве.
Доходы от отчуждения имущества, составляющего часть коммерческого имущества постоянного представительства, которое предприятие одного договаривающегося государства имеет в другом договаривающемся государстве, или от имущества, относящегося к постоянной базе, доступной резиденту одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве для предоставления независимых личных услуг, включая доходы от отчуждения такого постоянного представительства (отдельно или в совокупности с целым предприятием) или такой постоянной базы, могут облагаться налогом в этом другом государстве.
Специфика в отношении продажи отдельного недвижимого имущества - это морские, речные, воздушные суда, дорожные транспортные средства, эксплуатируемые в международных перевозках, или имущество, связанное с эксплуатацией морских, речных или воздушных судов, дорожных транспортных средств. Она (специфика) заключается в том, что если во всех предыдущих случаях налогообложения речь шла о том, что они могут облагаться налогом в соответствующем государстве, то здесь норма императивно указывает на то, что налогообложение в отношение вышеперечисленного недвижимого имущества осуществляется только в государстве предприятия этого государства.
Доходы от отчуждения любого другого имущества, кроме вышеуказанного, облагаются налогом только в том договаривающемся государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество. (Т.е. устанавливается принцип применения так называемого lex venditoris).
Однако, объектом налогообложения является не только процесс отчуждения и другие подобные сделки с имуществом, но и сам факт наличия такого недвижимого имущества, также является основанием для налогообложения. Так, Соглашения предусматривают принцип налогообложения на недвижимое имущество, однако, не связанное с отчуждением последнего. Так, имущество, представленное недвижимым имуществом, являющимся собственностью резидента одного договаривающегося государства и рассоложенным в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в этом другом государстве.
Имущество, представленное недвижимым имуществом, являющимся частью коммерческого имущества постоянного представительства, которым предприятие одного договаривающегося государства располагает в другом договаривающемся государстве, или представленное недвижимым имуществом, связанным с постоянной базой, доступной резиденту одного договаривающегося государства, а другом договаривающемся государстве в целях предоставления независимых личных услуг, может облагаться налогом в этом другом государстве.
Выше указанное налогообложение относилось к доходу. Конвенции (некоторые) предусматривают также налогообложение и в отношении капитала.
Так, устанавливается, что: капитал, представленный недвижимым имуществом может облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, где находится это имущество.
Капитал, представленный движимым имуществом, являющимся частью актива постоянного представительства предприятия, или движимым имуществом, принадлежащим постоянной базе и используемым для оказания независимых личных услуг, может облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором находится постоянное представительство или постоянная база.
Морские, речные, воздушные суда, автомобильный или железнодорожный транспорт, эксплуатируемые в международных перевозках, и движимое имущество, связанное с эксплуатацией таких видов транспорта, облагаются налогом только в том Договаривающемся Государстве, в котором предприятие является резидентом.
Все другие элементы капитала резидента одного Договаривающегося Государства будут облагаться налогом только в этом Государстве.
Интересным и не маловажным является положение о международных перевозках. «Международная перевозка» означает любую перевозку морским, речным, воздушным судном, автомобильным или железнодорожным транспортом, эксплуатируемым предприятием резидента в одном Договаривающемся Государстве, кроме случаев, когда такие перевозки осуществляются только между пунктами, расположенными в другом Договаривающемся Государстве.
Таким образом, может возникнуть вопрос о порядке обложения НДС дохода предприятия. Ответить можно, приведя конкретный пример из практики:
Молдавское предприятие оказало транспортные услуги молдавскому предприятию, доставив груз в Румынию. Вопрос - подлежит ли обложению НДС международная перевозка по маршруту Кишинёв- Бухарест, в случае, если заказчиком перевозки является румынский экономический агент?
Согласно ст.104НК по нулевой ставке облагаются услуги на экспорт, в том числе все виды международных перевозок. Вместе с тем, ст.111(2)НКРМ определяет, что местом поставки услуг по транспортировке признаётся место назначения с учётом покрываемого расстояния. Конечный пункт приведенного, а примере маршрута является РМ. На основании этого, местом поставки осуществлённой услуги является территория республики. Данное положение обязывает применять НДС по отношению к такой перевозке. Повторного обложения НДС при таможенном оформлении груза при импорте не произойдёт.
Письмо МФ от 29.09.98г.№05/1-2-07/300 «о применении НДС при экспорте и импорте грузов, товаров, перевозок пассажиров, с предоставлением транспортных и экспедиционных услуг транспортными и экспедиционными организациями РМ», установило, что» в связи с тем, что НДС взимается со стоимости услуг, предоставляемых транспортными и экспедиционными организациями, при определении НДС по импортируемым товарам НДС, уплаченный транспортным и экспедиционным организациям, оказывающим услуги, не включается в таможенную стоимость товара, которая облагается».
Таким образом, в указанном примере полностью исполняются условия действия нулевой ставки НДС по международным перевозкам. Поэтому по оказанию данной услуги НДС не начисляется, а суммы налога по затратам на осуществление данной операции относятся к зачёту и могут быть истребованы к возмещению. Однако в отношении возмещения следует учитывать требование ст. 108(8)НКРМ, которая определяет, что для правомерности этого требования необходимы подтверждения иностранного получателя.
Следующим положением является дивиденды.
Дивиденды, выплачиваемые предприятием, которое является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве.
Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является предприятие, выплачивающее дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но, если получатель дивидендов является лицом, обладающим правом собственности на дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать - далее по тексту указываем, что количество процентов, являющихся лимитом практически во всех Соглашениях является различным. Так:15 процентов валовой суммы дивидендов установлено для РМ и Республики Беларусь; 10% для РМ и Республики Румыния, РМ и РФ. В Конвенциях же между РМ, Украиной, Польшей и Узбекистан, такой единой ставки нет, здесь предусматривается отличие % от соответствующих условий.
а) 5 процентов общей суммы дивидендов, если право на дивиденды фактически имеет компания (в отличие от партнерства), и эта компания является владельцем по крайней мере 25 процентов (для РМ и Украина, РМ и Польша), (10% для РМ и Узбекистан капитала компании, выплачивающей дивиденды;
b) 15 процентов общей суммы дивидендов в других случаях.
Этот пункт не касается налогообложения компании в отношении прибыли, из которой выплачиваются дивиденды.
Термин "дивиденды" означает доход от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающими право на участие в прибыли, а также доход от других прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций, в соответствии с законодательством Государства, резидентом которого является предприятие, распределяющее прибыль.
Данное положение не применяется, если лицо, обладающее правом собственности на дивиденды, будучи резидентом Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, резидентом которого является предприятие, выплачивающее дивиденды через находящееся там постоянное представительство, или оказывает независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы, и холдинг, в отношении которого выплачиваются дивиденды, непосредственно связан с таким постоянным представительством или постоянной базой.
В случае если предприятие, являющееся резидентом одного Договаривающегося Государства, получает прибыль в другом Договаривающемся Государстве, это другое Государство не может облагать налогом дивиденды, выплачиваемые этим предприятием, кроме случаев, когда такие дивиденды выплачиваются резиденту этого другого Государства, или холдинг, в отношении которого выплачиваются дивиденды, непосредственно связан с постоянным представительством или постоянной базой, расположенной в этом другом Государстве, а также подвергать налогообложению нераспределенную прибыль предприятия, даже если выплачиваются дивиденды или нераспределенная прибыль состоит полностью или частично из прибыли или дохода, возникающих в этом другом Договаривающемся Государстве.
Следующим положение является положение о процентах.
Проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, будут облагаться налогом в этом другом государстве, если такой резидент имеет фактическое право на эти проценты.
Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель фактически имеет право на проценты, взимаемый налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы процентов. Компетентные органы договаривающихся государств по взаимному соглашению могут устанавливать способ применения этого ограничения.
Термин "проценты" означает любой доход от долговых требований какого-либо вида, независимо от ипотечного обеспечения и независимо от владения правом на участие в прибылях должника, и в частности, доход от ценных правительственных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и награды, выплачиваемые по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.
Данные положения не применяются, если лицо, фактически имеющее право на проценты, будучи резидентом одного договаривающегося государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве, в котором возникают проценты, через расположенное в нем постоянное представительство, или оказывает в этом другом государстве независимые индивидуальные услуги с находящейся там постоянной базы, и долговое требование, на основании которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству или к постоянной базе.
Считается, что проценты возникают в договаривающемся государстве, если плательщиком является само государство, его политико-административное подразделение, местные органы власти или резидент этого государства. Если, однако, лицо, выплачивающее проценты, независимо от того, является ли оно резидентом договаривающегося государства или нет, имеет в договаривающемся государстве постоянное представительство или постоянную базу, в связи, с которым возникла задолженность, по которой выплачиваются проценты, и расходы по выплате этих процентов несет постоянное представительство или постоянная база, то считается, что такие проценты возникают в том государстве, в котором находится постоянное представительство или постоянная база.
Если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, фактически имеющим право на проценты, или между ними обоими и любым третьим лицом, сумма выплачиваемых процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает по каким-либо причинам сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически имеющим право на получение процентов, при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме процентов. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого договаривающегося государства, с надлежащим учетом других положений настоящей конвенции.
Данные положения не применяются, если главной целью или одной из главных целей какого-либо лица, которое имеет отношение к созданию или передаче долгового обязательства, относительно которого выплачивается процент, было получение преимуществ этой статьи путем этого создания или передачи.
Однако, проценты, возникающие в договаривающемся государстве, должны освобождаться от налогообложения в этом государстве, если они получены и действительно принадлежат правительству другого договаривающегося государства или его местному органу власти, или любому агентству, или с помощью этого правительства или местного органа.
Также, проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве, которые выплачиваются и непосредственно принадлежат резиденту другого договаривающегося государства, должны освобождаться от налогообложения в первом упомянутом государстве, если не уплачены относительно займа, осуществленного, гарантированного или застрахованного, или любого другого долгового обязательства или кредита, гарантированного или застрахованного от имени другого договаривающегося государства уполномоченным на это органом.
Положения о роялти. Конвенции устанавливают, что:
- 1. Роялти, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Государстве.
- 2. Однако эти роялти могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникли, в соответствии с законодательством этого Государства, но, если получатель является фактическим владельцем роялти, налог, установленный таким образом, не должен превышать:
- а) 10 процентов от валовой суммы роялти за пользование или за предоставление права использования любого патента, торговой марки, дизайна или модели, плана, секретной формулы или процесса изготовления либо за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта;
b) 15 процентов от валовой суммы роялти во всех остальных случаях.
- 3. Термин "роялти", означает платежи любого вида, получаемые за использование или предоставление авторского права на некоторые произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или пленки, используемые для радио- или телевизионных передач, спутниковых или кабельных передач или любым электронным способом, применяемым для общественных передач, любой патент или торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или производственный процесс либо за пользование или предоставление любого промышленного, коммерческого или научного оборудования, за информацию, касающуюся промышленного (ноу-хау), коммерческого или научного опыта.
- 4. Положения эти не применяются, если фактический владелец роялти, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают роялти, через находящееся там постоянное представительство или оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги с находящейся там постоянной базы, а право или имущество, за которые выплачиваются роялти, действительно связаны с этим постоянным представительством или постоянной базой.
- 5. Роялти считаются возникшими в Договаривающемся Государстве, если плательщиком является само это Государство, его местный орган власти, административно-территориальная единица или резидент этого Государства. Однако если плательщик роялти, независимо от того, является он резидентом Договаривающегося Государства или нет, имеет в Договаривающемся Государстве постоянное представительство или постоянную базу, с которыми связано обязательство выплачивать роялти, и эти роялти выплачиваются этим постоянным представительством или постоянной базой, то такие роялти считаются возникшими в Договаривающемся Государстве, в котором расположено постоянное представительство или постоянная база.
- 6. Если по причине особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем или между ними обоими и другим лицом сумма роялти, относящаяся к использованию, праву или информации, за которые они выплачиваются, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней указанной сумме. В этом случае избыточная часть платежа подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого
Договаривающегося Государства, с учетом других положений настоящей Конвенции.
Данное положение трудно усвоить сразу, тем более что она предусматривает и определённого рода нюансы. Для того чтобы более ясно объяснить положения этой статьи, мы приведём конкретный пример и его решение.
Молдавская фирма купила у румынской фирмы право на прокат художественного фильма «Мистер Х» на территории РМ. Стоимость проката по договору между фирмами- партнёрами, составляет- 40 тыс. долл. США.
Рассмотрим юрисдикцию сторон и порядок применения правовых положений в данной ситуации:
Между РМ и Румынией, как указывается, заключена и действует Конвенция об избежании двойного налогообложения (от 21.02.1995г. и вступила в действие 10.04.1996г.)
В тексте Конвенции предусмотрена (в ст.12) договорённость по указанным ставкам(10% от валовой суммы роялти за пользование или за предоставление права пользования любого патента, торговой марки, дизайна или модели, плана; секретной формулы или процесса изготовления либо за информацию, касающейся промышленного или коммерческого, или научного опыта; 15% от валовой суммы роялти во всех остальных случаях). Исходя, из приведённых исходных данных, молдавская фирма обязана удержать с нерезидента» у источника выплаты» сумму в размере 6 тыс. долл. США(40000-(40000*15%)) из суммы контракта, и уплатить не 40000$, а только 34000$, то есть суммы выплаты нерезиденту облагается по ставке 15%, а не 20%, как записано в ст. 91НКРМ. В данном случае используется принцип приоритетности международного договора над национальным налоговым законодательством.
Установление такого положения является значительно важным и первую очередь не с точки зрения избежания двойного налогообложения, а с точки зрения предотвращения уклонения от уплаты налогов в бюджет. Так, можно отметить, что в законодательстве Молдовы до принятия налогового Кодекса отсутствовала статья дохода « роялти» (доход от предоставления в пользование нематериальной собственности или права на пользование ею), которая является неотъемлемой статёй Конвенций со всеми странами. По этой причине часть доходов, полученных из источников в Молдове в 1996-1997гг., «выпали» и не был обложен в республике, в то время как Румыния, с которой действует договор с 01.01.1997г. и у которой в законодательстве предусмотрена такая статья, успешно пополнила свой бюджет за счёт этого дохода.
Выше указанные налоги являются наиболее объёмными. Однако Соглашения, помимо них, предусматривают и другие виды объектов налогообложения. К ним относятся: пенсии, студенты, государственная служба, гонорары директоров, артисты и спортсмены, преподаватели. Данные положения во всех конвенциях идентичны. Так, гонорары директоров и другие подобные выплаты, получаемые резидентом одного договаривающегося государства в качестве члена совета директоров компании, которая является резидентом другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве.
Пенсии и другие подобные вознаграждения, выплачиваемые резиденту договаривающегося государства в связи с работой по найму в прошлом, подлежит налогообложению только в этом государстве.
Государственная служба. Вознаграждение, иное, чем пенсия, выплачиваемое договаривающимся государством физическому лицу в отношении услуг, оказываемых этому государству, облагается только в этом государстве. Однако такое вознаграждение облагается налогом только в другом договаривающемся государстве, если услуги оказываются в этом другом государстве и физическое лицо является резидентом этого государства, которое: является гражданином этого государства или не стало резидентом этого государства только с целью оказания услуг.
Любая пенсия, выплачиваемая договаривающимся государством или из фондов, созданных им, физическому лицу в отношении услуг, оказанных этому государству, облагается налогом только в этом государстве. Однако такая пенсия облагается налогом только в другом государстве, если физическое лицо является его резидентом и гражданином.
Студенты. Платежи, получаемые студентом или практикантом, которые являются или являлись непосредственно до приезда в одно договаривающееся государство резидентами другого договаривающегося государства и которые находились в этом первом упомянутом государстве исключительно для целей получения образования или прохождения практики, освобождаются от налогов в этом первом государстве в отношении платежей, полученных из источников за пределами этого государства для целей их содержания, обучения или практики.
Преподаватели. Физическое лицо, которое является или являлось резидентом одного договаривающегося государства непосредственно до приезда в другое Договаривающееся государство и которое по приглашению университета, колледжа, школы или другого подобного образовательного бесприбыльного учреждения, признанного Правительством другого договаривающегося государства, находится в ом другом государстве более 2 лет со дня своего приезда только в целях преподавания в таких образовательных учреждениях, освобождается от уплаты налога в этом другом государстве при получении вознаграждения за преподавательскую деятельность.
Таким образом, как видно из вышеизложенного, эти статьи касаются конкретных объектов налогообложения и указывают в каком государстве подлежат уплате соответствующие налоги.
Однако, положения Соглашений, кроме общих правил, устанавливают исключения из них - оно касается налоговых привилегий дипломатических представителей или консульских работников, предоставленных общими нормами международного права или положениями специальных соглашений (попросту говоря, настоящие Соглашения на данный вид субъектов не имеют своего распространения).
Дальнейшие статьи Соглашений (Конвенций), предусматривают уже сам порядок применения этих положений. Этим порядком является установление, в первую очередь, не дискриминации, процедуру взаимного соглашения, сам порядок устранения двойного налогообложения, а также процедуру обмена информацией.
Так, положения о не дискриминации имеют следующее содержание:
- 1. Национальные лица одного Договаривающегося Государства не будут подвергаться в другом Договаривающемся Государстве иному или более обременительному налогообложению или связанному с ним обязательству, чем налогообложение и связанное с ним обязательство, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого Договаривающегося Государства при тех же обстоятельствах.
- 2. Лица без гражданства, являющиеся резидентами Договаривающегося Государства, не должны подвергаться ни в каком из Договаривающихся Государств любому налогообложению или любым связанным с ним обязательствам, иным или более обременительным, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются национальные лица этих государств в тех же самых обстоятельствах.
- 3. Налогообложение постоянного представительства, которое предприятие одного Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, не должно быть менее благоприятным в этом другом Государстве, чем налогообложение предприятий этого другого Договаривающегося Государства, осуществляющих подобную деятельность.
- 4. Предприятия одного Договаривающегося Государства, имущество которых полностью или частично принадлежит или, прямо или косвенно, контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не будут подвергаться в первом упомянутом Государстве какому-либо налогообложению или любым обязательствам, связанным с ним, иным или более обременительным, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Договаривающегося Государства.
- 5. Ни одно положение, содержащееся в этой статье, не будет истолковано, как обязательство какого-то из Договаривающихся Государств предоставлять лицу, не являющемуся резидентом этого Договаривающегося Государства, какие-либо персональные освобождения, льготы и скидки для налоговых целей, которые предоставляются лицам, являющимся резидентами.
Так, из этого положения мы видим, что оно имеет одну направленную цель-защита интересов налогоплательщиков.
Для того чтобы те или иные сведения были известны соответствующим органам соответствующих государств, Соглашения предусматривают и сам порядок обмена информацией и взаимного согласования.
Взаимосогласительная процедура является следующей.
- 1. Если лицо считает, что действия одного или обоих Договаривающихся Государств приводят или приведут к налогообложению его не в соответствии с соглашением, оно может, независимо от средств защиты, предусмотренных национальным законодательством Государств, представить свое заявление компетентному органу того Договаривающегося Государства, резидентом которого оно является. Заявление должно быть представлено в течение трех лет с момента первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями настоящего соглашения.
- 2. Компетентный орган будет стремиться, если он сочтет заявление обоснованным или если он сам не сможет принять удовлетворительное решение, решить вопрос по взаимному согласию с компетентным органом другого Договаривающегося Государства с целью избежания налогообложения, не соответствующего настоящему соглашению.
- 3. Компетентные органы Договаривающихся Государств будут стремиться решать по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении настоящего соглашения.
- 4. Компетентные органы Договаривающихся Государств могут непосредственно вступать в контакты друг с другом для целей достижения согласия в понимании предыдущих пунктов.
Обмен информацией:
- 1. Компетентные органы Договаривающихся Государств обмениваются информацией, необходимой для выполнения положений настоящего соглашения или национального законодательства Договаривающихся Государств, касающихся налогов, на которые распространяется соглашение, в той части, в какой предусмотренное национальным законодательством налогообложение не противоречит настоящему соглашению. Любая информация, получаемая Договаривающимся Государством, считается конфиденциальной в той же мере, что полученная на основании национального законодательства этого Договаривающегося Государства, и может быть сообщена только лицам или органам (включая суды и административные органы), связанные с определением, взиманием, принудительным взысканием или исполнением решений в отношении налогов, на которые распространяется настоящее соглашение. Такие лица или органы используют эту информацию только в этих целях. Они могут раскрывать эту информацию в ходе открытых судебных заседаний или в судебных решениях.
- 2. Ни в каком случае положения пункта 1 не будут столковываться как обязывающие компетентные органы одного из Договаривающихся Государств:
- а) проводить административные мероприятия, противоречащие законодательству и административной практике одного из Договаривающихся Государств;
b) предоставлять информацию, которую нельзя получить с учетом законодательства или обычной административной практики одного из Договаривающихся Государств;
с) предоставлять информацию, которая раскрывала бы какую-либо торговую, предпринимательскую, промышленную, коммерческую или профессиональную тайну, или секретный торговый процесс, или информацию, раскрытие которой противоречило бы национальному законодательству.
И в завершении всего укажем на самое важное - устранение двойного налогообложение:
Если резидент одного договаривающегося государства получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями соглашения могут облагаться налогом в другом договаривающемся государстве, тогда первое договаривающееся государство должно позволить:
- а) в качестве вычета из налога на доход этого резидента вычесть сумму, равную подоходному налогу, выплаченному в этом другом договаривающемся государстве;
- б) в качестве вычета из налога на имущество этого резидента вычесть сумму, равную налогу на имущество, выплаченному в этом другом договаривающемся государстве.
Эти вычеты в любом случае не превышают той части налога с дохода или с имущества, как было подсчитано до предоставления вычета, которая относится к доходу или имуществу, которые могут облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве, в зависимости от обстоятельств.
Если согласно любым положениям соглашений полученный доход или имущество резидента одного договаривающегося государства освобождены от налога в этом государстве, это государство может, тем не менее, при подсчёте суммы налога на остальную часть дохода или имущества этого резидента принять во внимание освобождённый от налога доход или имущество.
В том случае если резидент считает, что действия одного или обоих договаривающихся государств приводят или приведут к налогообложению его не в соответствии с положениями настоящего соглашения, он может, не смотря на средства защиты, предусмотренные национальными законодательствами этих договаривающихся государств представить своё дело для рассмотрения в компетентный орган договаривающегося государства, резидентом которого он является.
Данный компетентный орган стремится, если он сочтёт заявление обоснованным и если он сам не может прийти к удовлетворительному решению, решить вопрос по взаимному согласию с компетентным органом другого договаривающегося государства с целью избежания налогообложения, не соответствующего настоящему соглашению.
Кроме того, компетентные органы договаривающихся государств должны стремиться разрешать по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении настоящего соглашения. Они могут также консультироваться для целей устранения двойного налогообложения в случаях, не предусмотренных настоящим соглашением. Как известно любое событие имеет свою протяжённость во времени, потому считаю, что немаловажным вопросов в Соглашениях является указание срока их действия. В этом случае мы выделяем 2 аспекта, это: во-первых, момент вступления в силу Соглашений, и, во-вторых, прекращение действия. Так, моментом вступления в силу является день, после уведомления Договаривающимися Сторонами, по дипломатическим каналам о завершении внутригосударственных процедур, необходимых для вступления в силу настоящего соглашения.
Это положение предусматривает дифференцированный подход:
а) в отношении налогов, взимаемых у источника, - с доходов, выплачиваемых первого или после первого января календарного года, следующего за годом, в котором настоящее соглашение вступит в силу;
b) в отношении других налогов на доходы и налогов на имущество - за налоговые периоды, начинающиеся первого или после первого января календарного года, следующего за годом, в котором настоящее соглашение вступит в силу.
Прекращение действия:
Соглашения остаются в силе до тех пор, пока их действие не будет прекращено договаривающимся государством. Каждое договаривающееся государство может прекратить действие соглашения по дипломатическим каналам, путём письменного уведомления о прекращении по меньшей мере за 6 месяцев до окончания любого календарного года, следующего за периодом в 5 лет с даты вступления соглашения в силу. В этом случае действие соглашений прекращается:
- - в отношении налогов, удержанных у источника доходов, полученных первого или после первого января календарного года, следующего за годом, в котором дано уведомление о денонсации;
- - в отношении других налогов, к налогам взимаемым за любой налоговый год, начинающийся с первого или после первого января календарного года, следующего за годом, в котором дано уведомление о денонсации.
