Виды косвенных затрат. Прямые и косвенные расходы

В условиях современной экономической ситуации тщательный контроль над вопросами учета расходов, которые напрямую связаны с оптимизацией налогообложения и эффективностью работы организаций, просто необходим. Порядок учета и правила подачи информации о расходах коммерческих компаний, кроме страховых и кредитных, и классификация затрат описаны в Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Они призваны максимально сблизить 2 вида учета – налоговый и бухгалтерский, хотя это и не всегда выгодно организациям.

В нормативных актах, которые регулируют бухгалтерский учет государственных организаций, понятия «доходы» и «расходы» не раскрыты четко. Отчетность по расходам формируют, руководствуясь Приказами Минфина и федеральным стандартом «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора». Непонимание различий между косвенными и прямыми расходами, ошибочное составление отчетности могут резко ограничить круг спонсоров, кредиторов, стать весомым препятствием для развития деятельности организации, увеличить налоговую нагрузку и исказить данные налогового учета.

Прямые расходы – что это?

Эффективное управление расходами – стратегическая задача любого предприятия. Грамотное использование правил учета и формирования затрат позволит оптимизировать их и уменьшить налоговые платежи. Расходами коммерческого предприятия, согласно Положению по бухгалтерскому учету 10/99, называют уменьшение экономических выгод после выбытия любых активов, например, денег, имущества, и формирование обязательств, приводящих к уменьшению капитала (исключение – если уменьшение вкладов обусловлено решением участников, собственников имущества). Часто расходы идентифицируют с издержками и затратами. Под расходами в государственных организациях понимают снижение полезного потенциала активов, уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате возникновения обязательств, потребления активов, но без учета уменьшения капитала по причине изъятия имущества учредителем или собственником.

Классификация доходов и расходов коммерческих предприятий изложена в ПБУ 10/99, а в бюджетных организациях регулируется Бюджетным кодексом РФ. Понятие прямых и косвенных расходов в налоговом учете немного другое. Здесь ими признаются обоснованные и документально подтвержденные, экономически оправданные затраты для осуществления деятельности налогоплательщика. Для того чтобы в налоговом учете был признан расход, необходимо обязательно выполнить 3 условия: обоснованность затрат, документальное подтверждение, целевое направление – для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А вот в бухгалтерском учете свои требования в этом плане:

произведение расходов в соответствии с договором, требованием правовых актов, принципов делового оборота;
сумма может быть определена;
уверенность в том, что в результате определенной операции будет достигнуто уменьшение экономических выгод предприятия.

То есть расходы в бухгалтерском и налоговом учете различаются. К примеру, налоговый учет учитывает не все расходы, которые признает бухгалтерский.

Прямые расходы включают в себя затраты, которые можно отнести к конкретному объекту налогообложению, те, что влияют на себестоимость и фиксируются по мере реализации готового товара, непосредственно связанные с выпуском продукции или выполнением работ, оказанием услуг. Их нужно списывать в том периоде, когда реализована продукция, даже если деньги поступили в следующем налоговом периоде. В бухгалтерском учете четкое деление расходов на прямые и косвенные законодательством не предусмотрено, хотя на практике часто используют именно такую классификацию.

Совет: формируя отчетность, важно помнить, что после изменений гл. 25 Налогового Кодекса РФ законом № 58-ФЗ состав прямых и косвенных расходов определяют одинаково для целей бухгалтерского и налогового учета. Но в некоторых случаях косвенные затраты все же могут отличаться (например, стоимость незавершенного производства, отгруженных товаров, готовой продукции).

Косвенные расходы - что это?

К косвенным расходам относятся документально подтвержденные затраты, которые нельзя непосредственно отнести к конкретной операции, привязать к какому-то одному типу выпускаемой продукции. Их распределяют по видам товаров и выполненных работ косвенно (условно) или списывают в полном объеме на финансовые результаты в конце отчетного периода.

Они, с одной стороны, необходимы для развития организации и нормального ведения производства, а с другой - представляют собой важный резерв снижения себестоимости продукции. Косвенные расходы требуют распределения между несколькими налоговыми базами по налогу на прибыль. Они списываются в уменьшение прибыли сразу. В бухгалтерском учете косвенные расходы делят на общепроизводственные (связанные с обслуживанием и управлением производством), общехозяйственные (управлением компанией в целом) или на расходы по обычным видам деятельности и иные расходы.

Для чего нужно разделение на прямые и косвенные затраты?

Согласно НК РФ налогоплательщикам, которые определяют расходы и доходы по методу начисления, необходимо классифицировать затраты на прямые и косвенные. Их состав во многом зависит от особенностей, специфики производства и технологических процессов. Правильное деление на разные виды является одной из мер налоговой оптимизации, ведь косвенные расходы в налоговом учете признаются затратами отчетного периода и не влияют на оценку незавершенного производства. Прямые расходы часто остаются неучтенными в процессе незавершенного производства и среди остатков нереализованной продукции. Следовательно, сумма косвенных расходов по налогу на прибыль увеличивается.

Поэтому выгоднее как можно больше расходов отнести именно к косвенным, но это деление обязательно должно быть экономически обоснованным. В то же время, если за отчетный период компания получит маленький доход или вообще не достигнет его, большое количество косвенных трат приведет к образованию убытка, и положительный экономический эффект от распределения расходов на разные виды не будет достигнут. Также классификация затрат необходима для их оптимального распределения, снижения налоговой нагрузки и создания грамотной правильной отчетности. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ компания может самостоятельно определить, какие расходы признавать прямыми (все остальные будут относиться к косвенным). Очень важно произвести правильную классификацию и закрепить выбранное правило в учетной политике организации.

Что относится к прямым расходам?

Раньше в гл. 25 НК РФ содержалась строгая регламентация прямых и косвенных расходов. Прямыми расходами считались материальные затраты на оплату труда сотрудников, участвующих в производстве или выполнении работ, амортизация по средствам, которые используются в производстве, и объем единого социального налога. Но с 1 января 2005 года действует ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах». Согласно ему каждое предприятие получает право самостоятельно определять прямые расходы, закрепив их перечень в учетной политике для целей налогообложения. То есть список прямых расходов в законодательных актах носит рекомендательный характер. Их относят к затратам текущего отчетного периода по мере реализации услуг и продукции:

Материальные затраты на покупку сырья, материалов для производства, оказание услуг, если они являются их необходимым компонентом, а также приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке.
Зарплата сотрудников, которые участвуют в производственном процессе и выполнении работ, затраты на пенсионное страхование, обязательное социальное страхование в связи с материнством, по причине временной нетрудоспособности и т.д.
Суммы постепенного перенесения стоимости основных средств на себестоимость продукции и услуг (амортизации), которые используют при производстве товаров или предоставлении услуг.

Совет: особенно внимательно отнестись к классификации расходов как методу оптимизации налогообложения нужно компаниям, у которых практикуется длинный производственный цикл и имеются большие остатки незавершенного производства.

Что относится к косвенным расходам?

До внесения изменений в гл. 25 НК РФ косвенные затраты не распределялись на выпущенную продукцию, уже оказанные услуги или выполненную работу, а списывались в состав расходов в тот отчетный период, когда были произведены. После внесения в январе 2005 года поправок в налоговое законодательство, в том числе с целью оптимизации исчисления расходов, косвенными затратами считаются ресурсы, потраченные с целью изготовления отдельных видов продукции. Их распределяют по месту возникновения и видам продукции.

Весь объем затрат, кроме прямых и внереализационных, которые налогоплательщик осуществляет в течение отчетного периода, относится к косвенным расходам. Перечень руководитель может утвердить сам и закрепить это в учетной политике организации. Они в полном объеме будут относиться к текущему отчетному периоду. Для снижения налоговой нагрузки к косвенным расходам часто относят:

зарплату руководителей цехов (если зарплата сотрудника не связана с реализацией товара и производством);
отпускные работников, занятых в производстве (если этот предусмотрено учетной политикой);
зарплату в период ремонта (при условии выполнения вспомогательной функции, к примеру, во время ремонтные работ, модернизации производства);
зарплату рабочих при оказании услуг сторонней компании (ведь их деятельность не связана с производством).

Транспортные расходы - это прямые или косвенные расходы?

Транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада торговой организации, а также сырья и материалов считаются прямыми только в случае, если они не включены в цену товара и учитываются отдельно. Если компания производит или реализует товары разных видов с неодинаковыми расходами на доставку, нужно продумать, включать ли транспортные расходы в стоимость. Остальные виды транспортных затрат считаются косвенными – доставка до склада, магазина, где их приобретет покупатель, перевозка товаров между складами самой торговой организации после их оприходования. Если компания полностью признает транспортные расходы на доставку товара от склада первого поставщика до склада покупателя косвенными, у нее могут возникнуть противоречия с налоговой службой, поэтому в таком случае целесообразнее всю сумму транспортных расходов признать прямыми.

Сохраните статью в 2 клика:

Деятельность любой организации, которая работает в рамках рыночной экономики, независимо от ее формы и сферы, предусматривает получение доходов и осуществление прямых и косвенных затрат. Они являются одними из базовых значений для расчета показателей финансовых результатов работы компании. Правильное распределение расходов на прямые и косвенные даст возможность не только корректно вести отчетность, снизить налог на прибыль, но и оптимизировать работу организации в целом.

Прямые затраты предприятия

Под классификацию прямых затрат предприятия попадают те расходы, которые можно легко отнести к какому-то конкретному объекту затрат (услуге, продукции, проекту). К таким затратам относятся материалы, сырье, которые непосредственно применяются в производстве продукции, затраты на оплату труда персонала непосредственно связанного с выпуском продукции.

Например, у компании занимающейся разработкой и сопровождением программного обеспечения, затраты по заработной плате программистов предприятия являются прямыми. Также примером прямых затрат может выступать сдельная оплата труда рабочего персонала.

Замечание 1

Необходимо помнить, что в большинстве случаев на предприятии прямые затраты являются переменными, но есть исключения. Обычно, переменные затраты растут пропорционально увеличению объема выпускаемой продукции. Это утверждение справедливо, например, по отношению к сырью и материалам. Однако оплата труда супервизора, который осуществляет непосредственный контроль за производством, будет относиться уже к постоянным затратам предприятия.

Косвенные затраты предприятия

Определение 1

К косвенным затратам организации относят те из них, которые нельзя отнести непосредственно к какому-то конкретному объекту затрат, при этом они связаны с сопровождением деятельности организации в целом. Примером таких затрат выступают накладные расходы предприятия, которые остались после исключения из общей суммы прямых затрат.

В качестве примера косвенных затрат предприятия могут выступать административные расходы, например, аренда офисного оборудования, коммунальные услуги, услуги связи и прочие. В то время как данные элементы расходов вносят непосредственный вклад в деятельность предприятия в целом, их не получается отнести на выпуск какой-то конкретной продукции. Также примерами данного вида затрат являются коммерческие расходы на маркетинг и рекламу , юридические и консалтинговые услуги и т.п.

Косвенные затраты по оплате труда работников предприятия делают возможным осуществлять производство объекта затрат, но при этом не могут быть прямо отнесены на какой-то конкретный продукт. Например, затраты на оплату труда руководителей, бухгалтерии и отдела кадров необходимы для поддержания деятельности организации, но не относятся к выпуску конкретного вида продукции.

Косвенные затраты так же, как и прямые, по природе своей могут быть как переменными, так и постоянными. Например, к постоянным расходам можно отнести арендную плату за помещение офиса компании, а к переменным расходы на электроэнергию и газ для вспомогательного оборудования.

Классификация косвенных и прямых затрат

Важно понимать, проводя классификацию затрат, что в каждом конкретном случае деление затрат на прямые и косвенные носит индивидуальный подход, потому что данные статьи расходов могут серьезно отличаться даже у предприятий, которые относятся к одной отрасли.

В общем виде классификация прямых расходов предприятия следующая:

Прямые материальные затраты:

материалы и сырье;
полуфабрикаты и комплектующие;
энергия для нужд основного производственного оборудования.

Прямые затраты по оплате труда: заработная плата производственного персонала.

Прочие прямые расходы:

транспортные расходы;
амортизация оборудования (участвующего в основном производственном процессе);
расходы на рекламу какого-то определенного продукта;
расходы на упаковку.

Классификация косвенных расходов предприятия в укрупненном виде представляется следующим образом.

Косвенные материальные затраты: тепло- и электроэнергия для нужд вспомогательного оборудования.

Косвенные затраты на оплату труда:

зарплата вспомогательного персонала;
оплата труда административно-управленческого персонала.

Прочие косвенные затраты:

амортизация вспомогательного оборудования;
административные расходы;
общехозяйственные расходы;
расходы на рекламу организации в общем;
прочие расходы.

На рисунке приведен пример классификации затрат предприятия на прямые и косвенные.

"Российский налоговый курьер", 2011, N 1-2

И прямые, и косвенные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Различается лишь дата их признания. Косвенные расходы можно списать сразу в месяце их осуществления, а прямые - по мере реализации товаров (продукции), работ, услуг, к которым они имеют непосредственное отношение. В период составления учетной политики и подготовки годовой отчетности напомним некоторые важные моменты, которые нужно учесть при отнесении затрат к тому или иному виду.

В налоговом учете все расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Требование делить расходы на прямые и косвенные распространяется только на тех налогоплательщиков, которые при расчете налога на прибыль определяют доходы и расходы по методу начисления.

Каждая организация исходя из специфики производства, особенностей технологического процесса, видов используемого сырья и материалов и других существенных факторов самостоятельно устанавливает перечень прямых расходов. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, считаются для нее косвенными.

Прямые расходы

К прямым относятся расходы, которые непосредственно связаны с производством <1> конкретного вида товаров (выполнением определенного вида работ, оказанием конкретного вида услуг) и поэтому могут быть включены в себестоимость этих товаров (работ, услуг).

<1> О прямых и косвенных расходах в торговой деятельности читайте в ближайших номерах журнала. - Примеч. ред.

Какие расходы могут относиться к прямым

Примерный перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), приведен в п. 1 ст. 318 НК РФ. В нем, в частности, указаны:

затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Речь идет о тех видах сырья и материалов, которые образуют основу выпускаемых товаров либо являются необходимым компонентом для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
затраты на приобретение комплектующих изделий, подлежащих монтажу;
затраты на приобретение полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС РФ (включая взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Примечание. К косвенным расходам следует относить только те затраты, которые невозможно признать в составе прямых расходов.

Организация может включить в состав прямых расходов и другие затраты , не упоминаемые в п. 1 ст. 318 НК РФ. Чаще всего компании также относят к прямым расходам:

затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (например, затраты на оплату работ по переработке давальческого сырья, субподрядных работ, услуг по техническому обслуживанию основных средств, используемых в производственном процессе);
арендную плату и коммунальные платежи по помещениям, используемым в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
расходы на страхование производственных оборудования и помещений;
затраты на приобретение тары и материалов для упаковки производимых товаров;
затраты на оплату транспортных услуг, оказываемых сторонними перевозчиками, по доставке и транспортировке грузов внутри организации (в том числе по перевозке сырья, материалов, полуфабрикатов, инструментов, деталей, заготовок, готовой продукции и др.).

Примечание. Чтобы сблизить налоговый и бухгалтерский учет, в перечень прямых расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, целесообразно включить затраты, отражаемые организацией на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства".

Обратите внимание: при решении вопроса об отнесении тех или иных затрат к прямым расходам организации следует учитывать специфику производства , особенности технологического процесса, виды сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции либо являющихся необходимым компонентом для ее производства, а также другие существенные факторы.

Казалось бы, для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов является открытым. Ведь исходя из особенностей конкретного производства организация вправе отнести к прямым даже и те расходы, которые не упоминаются в п. 1 ст. 318 НК РФ. Вместе с тем она не вправе исключать из состава прямых расходов затраты, без осуществления которых производство того или иного вида продукции просто невозможно.

Аналогичной позиции придерживается ВАС РФ. Так, в Определении от 08.09.2010 N ВАС-11856/10 по делу N А71-12937/2009-А25 судьи указали, что организация не вправе произвольно относить к косвенным расходам затраты на приобретение сырья и материалов. В соответствии со ст. ст. 252 - 254, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик может включить материальные затраты в состав косвенных расходов, только если отсутствует реальная возможность их отнесения к прямым расходам (с применением экономически обоснованных показателей).

Перечень прямых расходов, установленный организацией, необходимо закрепить в учетной политике, применяемой для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). Это целесообразно сделать даже в том случае, если он полностью соответствует примерному перечню, рекомендованному в п. 1 ст. 318 НК РФ.

Исходя из особенностей технологического процесса, налогоплательщик вправе установить перечень расходов, относимых к прямым, отличный от того, который предложен в п. 1 ст. 318 НК РФ <2>.

<2> С этим согласен и Минфин России (Письмо от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60).

Обратите внимание! Вправе ли организация отнести все расходы к косвенным?

Прямого запрета на такие действия в Налоговом кодексе не содержится. Тем не менее не следует относить все расходы к косвенным. Дело в том, что в п. 1 ст. 318 НК РФ четко указано, что расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Значит, если организация будет относить все расходы к косвенным, она нарушит принцип разделения расходов на прямые и косвенные, предусмотренный НК РФ.

Минфин России также считает, что организации, занимающиеся производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), не могут полностью отказаться от прямых расходов (Письмо от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60). В соответствии с нормами п. 1 ст. 318 НК РФ они обязаны установить в учетной политике свой перечень прямых расходов, разработанный исходя из специфики технологического процесса и учитывающий виды сырья и материалов, необходимых для производства конкретного наименования продукции.

Порядок признания прямых расходов в налоговом учете

Общее правило. Прямые расходы включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг) , в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). То есть при расчете налога на прибыль организация может признать лишь ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию (работы, услуги), реализованную в данном отчетном (налоговом) периоде <3>. Чтобы рассчитать сумму указанных расходов, необходимо распределить прямые расходы на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе, а в некоторых случаях - еще и на остатки отгруженной, но не реализованной продукции.

<3> Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 08.12.2006 N 03-03-04/1/281.

Если в каком-либо отчетном (налоговом) периоде организация не реализовывала продукцию (работы, услуги), в этом периоде она не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму прямых расходов. Такого же мнения придерживается Минфин России (Письмо от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382).

Особые правила для организаций, оказывающих услуги. Компании, занимающиеся оказанием услуг, вправе не распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства (на остатки услуг, не принятых заказчиками). Такая возможность предусмотрена в абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ. На всю сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, они могут уменьшить налогооблагаемую прибыль данного отчетного (налогового) периода. Выбор именно такого варианта списания прямых расходов (без распределения на остатки незавершенного производства) целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Примечание. Для целей налогообложения под оказанием услуг понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Вместе с тем организации, оказывающие услуги, имеют право не пользоваться упрощенным списанием прямых расходов. То есть при наличии незавершенного производства (услуг, не принятых заказчиками) на конец отчетного периода и разработанной методики по списанию затрат они могут распределять прямые расходы между реализованными услугами и остатками услуг, не принятых заказчиками. В этом случае в расходы текущего периода они будут включать только ту часть прямых расходов, которая относится к реализованным услугам.

Еще одно важное замечание - даже если организация, занимающаяся оказанием услуг, в налоговом учете признает все сумму прямых расходов без распределения на остатки незавершенного производства, она все равно обязана делить расходы на прямые и косвенные.

Косвенные расходы

Все остальные расходы (за исключением внереализационных), не относящиеся согласно учетной политике организации к прямым расходам, считаются косвенными. Такие расходы невозможно отнести к конкретному виду производимых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг). Примеры косвенных расходов - арендная плата за помещения, не используемые непосредственно в производственном процессе (прежде всего за офисные помещения), расходы на оплату труда административно-управленческого персонала (генерального директора и его заместителей, секретарей, бухгалтеров, юристов) и страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС РФ, начисленные на указанные суммы, расходы на оплату информационных, аудиторских, консультационных и других аналогичных услуг.

Косвенные расходы, осуществленные организацией в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода и уменьшают налогооблагаемую прибыль за этот период (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Примечание. Если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Как рассчитать сумму прямых расходов, относящихся к текущему периоду

Итак, при расчете налога на прибыль организация может признать только ту часть прямых расходов, которая относится к реализованной готовой продукции (выполненным и принятым заказчиками работам). Чтобы определить сумму этих расходов, необходимо руководствоваться следующим алгоритмом (рассмотрим на примере выпуска продукции):

шаг первый - всю сумму прямых расходов за месяц распределить между продукцией, произведенной в течение месяца (готовой продукцией), и остатками незавершенного производства на конец этого месяца;
шаг второй - прямые расходы, относящиеся к готовой продукции, распределить между продукцией, отгруженной в течение месяца, и остатками готовой продукции на складе на конец месяца;
шаг третий - прямые расходы, относящиеся к отгруженной продукции, распределить между продукцией, реализованной в течение месяца, и остатками отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции.

Сумму прямых расходов, относящихся к продукции, реализованной в течение месяца, организация включает в расходы этого месяца, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Прямые расходы, приходящиеся на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции на складе и остаток отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции, в расходах данного месяца не учитываются. По мере завершения производства и реализации выпущенной продукции прямые расходы, относящиеся к указанным остаткам, будут признаваться для целей налогообложения прибыли.

Распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства

Под незавершенным производством при расчете налога на прибыль понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления, выполнения), предусмотренных технологическим процессом (абз. 1 п. 1 ст. 319 НК РФ). В незавершенное производство также включаются:

законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
остатки невыполненных заказов производств;
остатки полуфабрикатов собственного производства.

Примечание. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Организация определяет остаток незавершенного производства на конец каждого месяца . Для этого она использует сведения:

первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам, производствам и прочим производственным подразделениям;
налогового учета о сумме прямых расходов, осуществленных в текущем месяце.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок, в соответствии с которым он будет распределять прямые расходы текущего месяца между продукцией, изготовленной в течение этого месяца, и остатками незавершенного производства на конец месяца (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ). Указанный порядок необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения и следует применять в течение не менее двух налоговых периодов (абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Примечание. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства на конец месяца, включается в состав прямых расходов следующего месяца . Стоимость незавершенного производства, сформировавшаяся на конец налогового периода (остаток на 31 декабря), будет учтена в составе прямых расходов следующего налогового периода (года). Основание - абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ.

Пример 1 . ООО "Конфитюр" занимается переработкой свежих ягод и фруктов и производит из них конфитюры, варенье и джемы. Основа готовой продукции - ягоды и фрукты. Поэтому в учетной политике организации, применяемой для целей налогообложения, указано, что прямые расходы текущего месяца распределяются между остатками незавершенного производства и готовой продукцией пропорционально доле остатка исходного сырья (ягод и фруктов) на конец месяца. Сведения за декабрь 2010 г. о движении и об остатках сырья (свежих слив), необходимого для производства сливового конфитюра, а также о стоимостной оценке этого сырья по прямым расходам приведены в табл. 1.

Таблица 1. Оценка остатков незавершенного производства сливового конфитюра за декабрь 2010 года

Доля остатков исходного сырья (свежих слив) на конец декабря равна 0,16 . Следовательно, прямые расходы, относящиеся к остатку незавершенного производства на конец этого месяца, составили 48 000 руб. [(26 250 руб. + 273 750 руб.) x 0,16]. В декабре 2010 г. организация не сможет включить эту сумму в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Стоимость незавершенного производства на конец декабря (48 000 руб.) она включит в состав прямых расходов за январь 2011 г. и учтет при распределении прямых расходов между готовой продукцией, произведенной в течение января, и остатком незавершенного производства на 1 февраля 2011 г.

Итак, стоимость готовой продукции за декабрь, определенная по прямым расходам, равна 252 000 руб. (26 250 руб. + 273 750 руб. - 48 000 руб.).

Осуществленные прямые расходы, подлежащие распределению, должны соответствовать объему изготовленной продукции (выполненных работ). Допустим, согласно учетной политике организация включает в состав прямых расходов затраты, которые невозможно отнести к изготовлению конкретного вида продукции (например, суммы амортизации производственной линии, используемой для выпуска нескольких видов продукции). В этом случае она самостоятельно устанавливает механизм распределения подобных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ). Базой для распределения таких расходов может, в частности, служить количество человеко-часов, затраченных на изготовление продукции, либо количество израсходованного сырья, либо сумма других прямых расходов.

Примечание. Методика распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства), установленная организацией в учетной политике для целей налогообложения, должна применяться ею в течение как минимум двух лет подряд (абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Пример 2 . Воспользуемся условием примера 1. В учетной политике ООО "Конфитюр" указано, что для целей налогообложения прибыли к прямым расходам относятся:

затраты на приобретение исходного сырья (ягод и фруктов, сахара, питьевой воды и др.), необходимого для производства конфитюров, варенья и джемов;
затраты на приобретение тары под готовую продукцию (стеклянных банок с крышками, картонных коробок, упаковочной пленки);
заработная плата производственного персонала вместе с начисленными на нее страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС РФ;
суммы амортизации, начисленной по производственному оборудованию (технологическим линиям по выпуску конфитюров, варенья и джемов).

В организации установлено, какие виды сырья и в каком количестве необходимы для производства каждого вида готовой продукции. То есть можно точно определить, к какому именно виду готовой продукции относятся затраты на приобретение сырья, а также затраты на покупку тары. Остальные виды прямых расходов (зарплата производственного персонала и суммы амортизации, начисленной по технологическим линиям) связаны с производством нескольких наименований продукции. Поэтому в учетной политике для целей налогообложения указано, что такие прямые расходы распределяются пропорционально стоимости исходного сырья. Допустим, начиная с октября 2010 г. организация производит только три вида конфитюров: сливовый, ананасовый и грушевый. Сведения о прямых расходах за декабрь 2010 г. представлены в табл. 2 на предыдущей странице.

Таблица 2. Прямые расходы на производство конфитюров за декабрь 2010 года

Статья прямых расходов	Общая сумма прямых расходов за месяц	Затрачено на производство
сливового конфитюра	ананасового конфитюра	грушевого конфитюра
Стоимость сырья и материалов	350 000	130 000	120 000	100 000
Стоимость тары	100 000	35 000	35 000	30 000
Итого прямые расходы, относящиеся к конкретному виду продукции	450 000	165 000	155 000	130 000
Зарплата производственного персонала (вместе с начисленными на нее страховыми взносами)	260 000	94 250 (260 000 x 0,3625)	87 100 (260 000 x 0,335)	78 650 (260 000 x 0,3025)
Суммы амортизации производственного оборудования	40 000	14 500 (40 000 x 0,3625)	13 400 (40 000 x 0,335)	12 100 (40 000 x 0,3025)
Итого прямые расходы, подлежащие распределению между видами продукции	300 000	108 750	100 500	90 750
Всего	750 000	273 750	255 500	220 750

Остаток прямых расходов на приобретение исходного сырья в стоимости незавершенного производства на начало декабря составил (по видам производимых конфитюров):

сливовый - 15 000 руб.;
ананасовый - 14 000 руб.;
грушевый - 21 000 руб.

В декабре 2010 г. общая сумма прямых расходов, которые не могут быть отнесены к конкретному виду производимых конфитюров, составила 300 000 руб. Эту сумму необходимо распределить между видами конфитюров, выпускаемых в течение декабря. Общая сумма прямых расходов на приобретение исходного сырья за декабрь (с учетом остатков данных расходов в незавершенном производстве на начало декабря) в целом по организации составила 400 000 руб. (15 000 руб. + 14 000 руб. + 21 000 руб. + 130 000 руб. + 120 000 руб. + 100 000 руб.). Доля прямых распределяемых расходов, приходящаяся на производство различных видов конфитюра, равна:

по сливовому - 0,3625 [(15 000 руб. + 130 000 руб.) : 400 000 руб.];
ананасовому - 0,335 [(14 000 руб. + 120 000 руб.) : 400 000 руб.];
грушевому - 0,3025 [(21 000 руб. + 100 000 руб.) : 400 000 руб.].

Распределение прямых расходов, относящихся к выпуску нескольких видов конфитюров (зарплаты производственного персонала и сумм амортизации, начисленной по технологическим линиям для выпуска продукции), представлено в табл. 2.

Распределение прямых расходов на остатки готовой продукции на складе

После того как организация рассчитала величину прямых расходов, относящихся к изготовленной в течение месяца продукции, она должна распределить ее между стоимостью продукции, отгруженной в данном месяце, и стоимостью остатков готовой продукции на складе на конец месяца. Для этого используются сведения первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) готовой продукции на складе.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец месяца, рассчитывается с помощью следующей формулы (п. 2 ст. 319 НК РФ):

ПР = ПР + ПР - ПР,
ГП(кон) ГП(нач) ГП(мес) ГП(отгр)
где ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой
ГП(кон)
продукции на складе на конец месяца;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой
ГП(нач)
продукции на складе на начало месяца;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию,
ГП(мес)
произведенную в течение месяца (без учета суммы прямых расходов,
относящихся к остаткам незавершенного производства на конец месяца);
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную за
ГП(отгр)
месяц готовую продукцию.

Примечание. В декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, сумма прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), отражается в строке 010 Приложения N 2 к листу 02.

Пример 3 . Продолжим рассмотрение примера 1. В течение декабря 2010 г. ООО "Конфитюр" произвело 5600 банок сливового конфитюра и отгрузило в магазины 4800 банок. Напомним, что сумма прямых расходов, приходящихся на произведенный в декабре сливовый конфитюр, равна 252 000 руб. Сведения об отгрузке и остатках готовой продукции (сливового конфитюра) за декабрь 2010 г. представлены в табл. 3. Допустим, стоимостная оценка (по прямым расходам) готовой продукции, оставшейся на складе на 1 декабря 2010 г., составила 16 000 руб. (по данным расчета за предыдущий месяц).

Таблица 3. Оценка остатков готовой продукции (сливового конфитюра) на складе за декабрь 2010 года

Доля отгруженной в декабре 2010 г. готовой продукции (сливового конфитюра) равна 0,8 . Таким образом, величина прямых расходов, относящихся к отгруженному в течение декабря сливовому конфитюру, составила 214 400 руб. [(16 000 руб. + 252 000 руб.) x 0,8].

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец декабря, равна 53 600 руб. (16 000 руб. + 252 000 руб. - 214 400 руб.). Эта сумма в декабре 2010 г. не может быть учтена в расходах для целей налогообложения прибыли. Ведь продукция, к которой она относится, в декабре еще не отгружена и не реализована.

Распределение прямых расходов на остатки отгруженной, но не реализованной продукции

Как правило, сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, отгруженную в течение месяца, включается в расходы этого месяца, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Исключением являются лишь случаи, когда по условиям договоров купли-продажи (договоров поставки) право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю не в момент получения товара, а позднее (например, только после оплаты товара).

Примечание. Для целей налогообложения реализацией товаров признается передача организацией на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, также передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При таких обстоятельствах организация должна выполнить еще один расчет. Ей необходимо распределить сумму прямых расходов, относящихся к отгруженной в данном месяце продукции, между стоимостью реализованной и нереализованной продукции. Для данного расчета используются сведения об отгрузке (в количественном выражении) и следующая формула (п. 3 ст. 319 НК РФ):

ПР = ПР + ПР - ПР,
Нереал(кон) Нереал(нач) ГП(отгр) ГП(реал)
где ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток
Нереал(кон)
отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток
Нереал(нач)
отгруженной, но не реализованной на начало месяца продукции;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную в
ГП(отгр)
течение месяца готовую продукцию (без учета суммы прямых расходов,
относящихся к остаткам готовой продукции на складе на конец месяца);
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на реализованную в
ГП(реал)
течение месяца готовую продукцию.

Пример 4 . Воспользуемся условием примера 3. Предположим, в договорах купли-продажи, согласно которым ООО "Конфитюр" отгружает готовую продукцию (конфитюры, варенье, джемы) в магазины, предусмотрено условие о том, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после ее оплаты. В декабре 2010 г. организация отгрузила в магазины 4800 банок сливового конфитюра и получила оплату за 4250 банок. Сведения о реализации и об остатках отгруженной, но не реализованной продукции (сливового конфитюра) за декабрь 2010 г. представлены в табл. 4. Допустим, стоимость остатка готовой продукции, отгруженной, но не реализованной по состоянию на 1 декабря 2010 г., составила по прямым расходам 5600 руб.

Таблица 4. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции (сливового конфитюра) за декабрь 2010 года

Доля готовой продукции (сливового конфитюра), отгруженной и оплаченной, то есть реализованной в течение декабря 2010 г., равна 0,85 . Значит, сумма прямых расходов, относящихся к реализованному в течение декабря сливовому конфитюру, составила 187 000 руб. [(5600 руб. + 214 400 руб.) x 0,85]. Величина прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец декабря продукции, равна 33 000 руб. (5600 руб. + 214 400 руб. - 187 000 руб.).

Напомним, общая сумма прямых расходов, осуществленных ООО "Конфитюр" в декабре 2010 г., - 750 000 руб. Из этой суммы прямые расходы, относящиеся к производству сливового конфитюра, составили 273 750 руб. (согласно расчету, приведенному в примере 2). Однако в декабре организация не может включить всю указанную сумму в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Ведь часть осуществленных прямых расходов относится к незавершенному производству, еще часть - к готовой продукции, оставшейся на складе на конец месяца, и еще одна часть - к отгруженной, но не реализованной на конец декабря продукции.

Таким образом, в декабре 2010 г. ООО "Конфитюр" включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, только ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию (сливовый конфитюр), реализованную на конец этого месяца, - 187 000 руб. Аналогичные расчеты организация должна произвести по другим видам производимой продукции - ананасовому и грушевому конфитюрам.

Остаток прямых расходов (33 000 руб.), относящихся к сливовому конфитюру, отгруженному, но не реализованному по состоянию на 1 января 2011 г., организация сможет признать в целях налогообложения прибыли по мере поступления оплаты (по мере реализации) за данную продукцию.

Е.В.Беляева

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Классификация расходов компании является значимым аспектом в вопросах определения себестоимости продукции. Данная информация также важна при принятии решений по управлению организацией и для грамотного исчисления налога на прибыль. Несмотря на то, что российское законодательство строго определяет перечень расходов, согласно Инструкции к использованию плана счетов возможен учет сумм, непосредственно связанных с выпуском профильной продукции. Эта норма закреплена в статье «Основное производство» и предлагает расширенную трактовку для целей бухгалтерского и налогового учета.

В этой статье вы узнаете:

В чем отличие прямых расходов от косвенных.
Что включают в себя косвенные расходы.
В каком периоде отображаются косвенные расходы.
Какие виды косвенных расходов существуют.
Как определить косвенные расходы в производстве, торговле, услугах.
Как отнести косвенные расходы к цене продукции.
Как отобразить косвенные расходы в налоговой декларации.
Как учесть косвенные расходы, если нет выручки.

В данной статье мы рассмотрим, что такое косвенные расходы и как отражаются косвенные расходы в налоговом учете.

Прямые и косвенные расходы: в чем разница

Прямые расходы – разрешенные к включению в себестоимость продукта траты, связанные с его производством.

Налоговый кодекс РФ в п. 1 ст. 318 гласит, что к прямым расходам относятся:

материальные затраты: покупка оборудования, задействованного в производстве, а также комплектующие и расходные материалы к нему; материалы и сырье, из которого непосредственно изготавливается продукция. Сюда также относят полуфабрикаты, которые требуют обработки, но тем не менее участвуют в производственном цикле;
расходы на оплату труда персонала: помимо непосредственно заработной платы и премиального фонда, сюда относятся взносы на социальное страхование. Страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, если таковое применяется на производстве, также включается в эту статью;
амортизация: в данном пункте учитывается как износ основных производственных средств, необходимых для изготовления товаров или оказания услуг, так и амортизация взятого в лизинг оборудования. Любые затраты организации, которые по правилам учетной политики невозможно отнести к прямым расходам, и при этом они также не входят в категорию внереализационных, называют косвенными издержками.

Таким образом, косвенные расходы организации – это те, которые непосредственно связаны с производственным процессом, но не относятся к одному конкретному участку работ. По такому признаку косвенные расходы отображаются и конкретизируются в учетной политике организации. Классическими примерами таких затрат является оплата аренды офиса, сотовой связи и т. п.

Важно помнить: несмотря на то что все расходы – прямые и косвенные – будут учтены, время учета косвенных затрат отличается. Дело в том, что косвенные расходы списываются в отчетном периоде и полностью учитываются при налогообложении. Прямые расходы распределяются между реализованным товаром и тем, что лежит на складе, между сданными работами по договору оказания услуг и теми, что далеки от завершения.

При этом законодатель закрепил признание расходов при оказании услуг в текущем периоде, даже если такие издержки отнесены к прямым. Данное разъяснение содержится в письме Министерства финансов России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348 и закреплено в п. 5 ст. 38, ст. 313, абз. 3 п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ. Мотивировано данное решение тем, что услуга как таковая потребляется в процессе ее оказания и ее результат, за редким исключением, не может быть выражен материально.

Каждая компания самостоятельно определяет для отдельного производственного цикла необходимость отнесения тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Приведем неполный перечень затрат, которые в учетной политике могут быть записаны как косвенные расходы организации:

издержки, связанные с возможной арендой помещений или оборудования;
содержание и обслуживание зданий, оснащения и транспортных средств;
расходы, идущие на внутренние перевозки материалов, комплектующих и готовой продукции;
затраты, направленные на подготовку и организацию производства;
расходы на набор и обучение квалифицированных кадров;
издержки на обеспечение должных условий работы и охрану труда;
оплата услуг, оказываемых внешними организациями (услуги связи);
содержание аппарата управления производственными подразделениями;
административно-управленческие расходы;
оплата коммунальных услуг;
обязательные выплаты (налоги);
другие затраты, которые связанны с должным функционированием компании.

Налоговый кодекс Российской Федерации в ст. 252 не ограничивает организацию в решении вопроса, какие расходы прямые, а какие косвенные, но отмечает: выбор учетной политики должен быть обоснованным. В случае если указанные в декларации ресурсы не являются неотъемлемой частью производственного цикла, то они правомерно относятся к косвенным расходам. При этом не могут быть признаны косвенными расходами те, которые связаны с производством товаров и оказанием услуг (выполнением работ по договору).

При этом Налоговый кодекс РФ в статьях 318 и 319 определяет: только затраты, непосредственно связанные с производством товаров (оказанием услуг, выполнением работ) относятся к прямым расходам организации. Определение Высшего Арбитражного суда России от 22.06.12 № ВАС-7511/12 указывает: при невозможности отнесения прямых расходов к конкретному процессу изготовления продукции учетная политика предприятия определяет механизмы распределения таких издержек с учетом экономически обоснованных коэффициентов.

Таким образом, признать косвенными расходами издержки, связанные с производством товара или оказанием услуг, допускается только в случае объективной невозможности отнесения их к категории прямых с соответствующей экономической аргументацией.

Судебная практика в данном вопросе также однозначна. Несмотря на то что налогоплательщик имеет возможность самостоятельно определять учетную политику, в том числе и предлагать методы распределения косвенных расходов, этот процесс не относится к числу зависящих исключительно от волеизъявления организации.

Частные случаи отнесения расходов к косвенным

База распределения косвенных расходов в учетной политике предприятия и их экономическое обоснование зачастую вызывает вопросы. Непонимание требований закона чревато не только его неисполнением, но и штрафными санкциями, применяемыми к организациям-нарушителям. Рассмотрим конкретные примеры такого учета.

Оплата труда

В 2011 году Минфин России определил, что налогоплательщик вправе отнести к косвенным расходам затраты на заработную плату управленческого персонала и приходящиеся на них взносы обязательного страхования (см. письмо Минфина России от 20.09.11 № 03-03-06/1/578). К управленческому составу в трактовке данного документа относятся не только руководители организации и подразделений, но и работники кадровой и финансовой служб, а также бухгалтерия.

Так как при этом норма ст. 318 Налогового кодекса РФ гласит, что расходы на оплату труда персонала, не задействованного в производстве, учитываются в прямых расходах, организация вправе самостоятельно определить более удобный для своих нужд вариант. А после этого внести соответствующий пункт в учетную политику компании. В противном случае данные расходы будут автоматически исчисляться как прямые и, следовательно, не смогут учитываться единовременно.

Амортизация движимых ОС

Один из наиболее часто встречающихся видов косвенных расходов. Для определения его величины учитываются имеющиеся на предприятии мебель, транспортные средства, компьютерная и организационная техника. Данные материальные ценности не используются в процессе производства продукции, но необходимы фирме для ее полноценного функционирования. Поэтому амортизация по основным средствам однозначно попадает в категорию косвенных расходов и должна быть указана в учетной политике организации.

Амортизация недвижимости

В данном случае дело обстоит существенно сложнее. Основной вопрос, который волнует и бухгалтеров, и налоговиков, и проверяющие органы, касается ситуации, при которой производственные площади и помещения, таковыми не являющиеся, находятся в одном здании. Дилемма заключается в том, что Налоговый кодекс прямо запрещает предприятиям делить объекты для учета амортизации.

Для того чтобы соблюсти требования законодательства и отстоять интересы компании, бухгалтерам необходимо руководствоваться методом экономического анализа. Необходимо сравнить, сколько в относительных величинах (процентах) от общей площади занимают производственные мощности, а сколько – вспомогательные. В случае когда на половину или меньше приходится доля производственных площадей, сумму амортизации по всему зданию можно смело признавать как косвенные расходы.

В ситуации когда компания однозначно и на большой промежуток времени должна определиться с этим вопросом, необходимо не просто зафиксировать факт оценки расходов по амортизации как косвенных или прямых, но и подкрепить эти расчеты документально. Это избавит фискальные органы от лишних вопросов, а бухгалтера от необходимости искать нужные бумаги в случае запроса или выполнять вычисления в каждом налоговом периоде по новой. Закрепить такие расчеты можно в учетной политике организации. При этом стоит отметить, что ВАС РФ в определении от 16.08.12 № ВАС-9792/12 признал не противоречащим закону введение в перечень косвенных расходов амортизации здания, в котором лишь 30 % занимало производственное оборудование.

Арендные платежи

Краеугольным аспектом для отнесения платежей по аренде к тем или иным расходам является, безусловно, предмет аренды и его целевое назначение. Очевидно, что прямыми расходами будет аренда оборудования, непосредственно применяемого в производстве: различного рода станки, машины, компьютеры.

Аренда телефонной станции, равно как и транспорта, не задействованного в логистике производства, будет иметь статус косвенных расходов. Что же касается съема офиса, здесь существуют правила, схожие с нормами по амортизации помещения. Данное положение закрепил в своем Постановлении Арбитражный суд Московского округа (см. № Ф05-10544/14 от 30.09.14). Ежегодный аудит учетной политики организации и ее приведение в соответствие с текущим положением дел не только поможет избежать проблем с ФНС, но и не переплачивать налоги.

Косвенные расходы и их виды

Несмотря на обилие косвенных расходов, их все можно разделить на две основные группы:

Производственные – расходы на организацию, обслуживание и управление технологическими процессами и выпуском продукции. Для целей бухгалтерского учета имеется счет 25 с одноименным названием.
Непроизводственные расходы – все остальные издержки, не связанные с основной деятельностью, учитываются на счете 26.

Важной особенностью расходов второго типа является их неизменность в соотношении со всей масштабной базой. Менеджерские находки могут на них повлиять, но только объем продаж способен изменить поле покрытия.

Для целей управленческого учета период, в котором все расходы ведут себя определенным образом и имеют устойчивую тенденцию, называют масштабной базой. Рассмотрим на примере: организация имеет в распоряжении 15 промышленных станков, производящих ежегодно 3 млн ед. товаров. Амортизация за год составляет 700 тысяч рублей. Введя дополнительно 15 единиц подобного оборудования, менеджмент компании решает удвоить объемы выпускаемых изделий. Таким образом, база, по которой до сих пор исчислялись амортизационные затраты, изменится и составит интервал от 3 до 6 млн ед. товаров. Постоянные издержки в виде амортизационных расходов выйдут на новый уровень и будут зафиксированы на значении 1,4 млн рублей.

В зависимости от специфики компании, в ее налоговой декларации могут преобладать как прямые, так и косвенные расходы. Так, в пищевой промышленности, машиностроении косвенные расходы оставляют весомую часть всех затрат. Предприятия, работающие в нефтедобывающей и энергетической отрасли, способны все расходы учитывать как прямые.

Косвенные (накладные) расходы
Общепроизводственные (производственные)		Общехозяйственные (непроизводственные)
Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования	Общие расходы на управление
Расходы на амортизацию транспортных средств Расходы на амортизацию оборудования, а также его ремонт Затраты на обеспечение оборудования электропитанием Оплата труда сотрудников, занятых обслуживанием оборудования, а также социальные отчисления Расходы по перевозке сырья, полуфабрикатов и готовой продукции внутри одной организации Иные, не указанные в перечне расходы, необходимые для использования оборудования	Расходы, непосредственно связанные с производственным управлением Расходы на обеспечение деятельности аппарата по управлению производственными отделами организации Издержки по подготовке к производству Амортизация, а также ремонт инвентаря и производственных сооружений Расходы, связанные с подготовкой и повышением квалификации рабочих кадров и создание адекватных условий труда	Административно-управленческие расходы Затраты, связанные с техническим и производственным менеджментом Издержки по обеспечению заготовительной деятельности Затраты по организации финансовой деятельности Расходы, связанные с поиском, подбором, обучением руководителей, а также их переподготовка в случае необходимости Расходы по содержанию в надлежащем состоянии производственного инвентаря, сооружений и зданий Расходы на все обязательные платежи, налоги и акцизы.

Как определить перечень косвенных расходов для фирм разных направлений деятельности

Как было отмечено выше, учет прямых и косвенных расходов зачастую определен видом деятельности каждой конкретной организации. Рассмотрим типовые примеры.

Косвенные расходы торговых организаций

Для данного типа предприятий Налоговый кодекс в статье 320 дает исчерпывающий перечень прямых затрат.

Покупная стоимость товаров.

Примечательно, что непосредственно ее составляющие организация вправе определять самостоятельно, как всегда, не забыв отразить принятые решения в учетной политике. Покупная стоимость товаров, таким образом, может включать в себя и расходы по содержанию склада, страховые издержки, и все другие суммы, оплаченные другой организации в целях приобретения товаров.

Издержки, сопряженные с доставкой готового продукта на складские помещения организации.

Все прочие затраты торговых организаций признаются косвенными.

Важный момент: независимо от того, оплачивает ли покупатель доставку товаров или перевозит его своими силами, организация обязана включать затраты на доставку до потребителя в перечень своих прямых издержек. Сюда же относятся и расходы по доставке покупных товаров до склада организации (если они не включены в цену поставки). Данные издержки входят в статью по продаже товара, а не его приобретения, так как в таком случае товар доставляется покупателю, минуя склад, то есть транзитом.

При этом важно учитывать положения ст. 320 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 13 января 2005 г. № 03-03-01-04, где содержится четкое указание на включение издержек по содержанию собственного автопарка компании в косвенные расходы как напрямую не связанные с приобретением товаров. Такие затраты также влияют на доходы от реализации данной группы товаров, уменьшая их.

Для более простого учета корреляции «налоги – косвенные расходы» следуйте трем простым правилам:

Унифицируйте прямые расходы налогового учета и затраты, прописанные в бухгалтерском учете как формирующие покупную стоимость товаров. Это позволит избежать разрыва во времени и поможет наведению порядка между двумя видами учета.
Реализуя покупные товары, пропорционально списываете прямые расходы.
При начислении косвенных налогов сразу учитывайте их в расчете налога на прибыль.

Косвенные расходы производственных организаций

Налоговое законодательство устанавливает примерный перечень прямых затрат для предприятий, занятых производством. Статья 318 Налогового кодекса РФ относит к таким расходам следующие:

Расходы материального характера – непосредственно относящиеся к производству продукции издержки. Сюда входят затраты компании по покупке материалов, комплектующих и сырья, полуфабрикатов, подлежащих дополнительной обработке.
Расходы по заработной плате и иные отчисления за труд людей, непосредственно участвующих в производстве продукции или выполнении работ. Сюда же относятся и выплаты, возложенные на нанимателя: взносы по социальному и медицинскому страхованию.
Издержки, связанные с амортизационными отчислениями. Здесь учитывается только износ основных средств, все прочие виды амортизации будут относиться к косвенным расходам.

Законодатель наделил организации правом самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов, но данный список должен быть закреплен в учетной политике организации. При его формировании придерживайтесь принципа экономической целесообразности, распределяйте затраты, учитывая специфику отрасли и тонкости технологического процесса.

Для упрощения работы и во избежание ошибок используйте для целей налогового учета список расходов, аналогичный применяемому в учете бухгалтерском.
Помните, что признать косвенными расходы можно только в том случае, когда их нельзя отнести к прямым по объективным обстоятельствам. Об этом напоминает ФНС РФ в своем письме от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952.
Включайте в налоговую базу расходы, относящиеся к категории прямых, по мере того, как эти затраты производятся в ходе реализации продукции.

Косвенные расходы организаций, оказывающих услуги

Как и производственные компании, организации, оказывающие услуги, самостоятельно определяют, какие расходы прямые, какие косвенные. Равно так же, как и предприятия других видов, они должны иметь учетную политику со всеми прописанными прямыми расходами.

Отличие заключается в том, что под услугой подразумевается некая деятельность, не имеющая овеществленного выражения. При этом она потребляется непосредственно в процессе ее оказания, то есть услуга не может существовать в отрыве от объекта, для которого она реализуется. Это дает право сервисным организациям не учитывать прямые расходы в затратах текущего отчетного периода и услугах, не принятых заказчиком на конец такого периода.

Распределение косвенных расходов

Для определения отпускной цены необходим учет всех косвенных затрат при производстве продукции. При этом основой для расчета суммы продажи часто выступает полная себестоимость товаров или услуг. Сложность заключается в том, что для корректного исчисления налогов в данном случае необходимо высчитать на каждый товар свою пропорциональную часть общих расходов.

Для того чтобы данный вопрос решить максимально просто и эффективно, законодателем введено понятие коэффициента поглощения, который рассчитывается по базе распределения. Распределение накладных расходов соразмерно затратам труда является одним из таких способов. База же прямых расходов на производство в итоговой сумме соответствующих прямых расходов становится коэффициентом поглощения. Такой вариант исчисления базы распределения косвенных затрат самый распространенный.

Основные методы определения себестоимости отдельных товаров и услуг различают по способу учета косвенных расходов.

Расчет себестоимости исходя из вида продукции по общезаводской базе распределения косвенных расходов.

Смысл данного метода заключается в том, что на одном счете учитываются все косвенные расходы организации. Их распределение по типам продукции происходит по окончании отчетного периода. Для этого используется единая база распределения. Данный метод не требует дополнительных усилий от ведущего бухгалтерский и налоговый учет специалиста. Минусом можно назвать существенные погрешности в процессе определения фактической цены подлежащих учету товаров.

На условном предприятии Н выпускается два вида товаров – Г и Х, при этом для производства Г используются специальные машины, а для создания Х необходим кропотливый ручной труд. Если бухгалтер компании Н будет применять базу распределения «прямые затраты труда», то себестоимость продукта Г будет занижена, а Х – завышена. Если же бухгалтер решит воспользоваться базой распределения «часы работы оборудования», то ситуация сложится наоборот. Отражения реального положения дел добиться при этом методе не получится.

Распределение косвенных расходов на уровне подразделений (department-wide overhead application base).

Данный метод дает более объективную картину по себестоимости каждого вида товара или услуги, но при этом требует значительных трудозатрат. Его суть заключается в учете косвенных расходов на уровне подразделений и открытие для каждого из них собственного субсчета. Учет косвенных затрат по итогам отчетного периода также ведется отдельно по каждому субсчету. У каждого такого субсчета имеется своя база распределения, которая соотносится с особенностями производственного процесса.

Например, амортизационные отчисления будут распределены по всем типам производимой продукции соразмерно времени работы оборудования. Косвенные же расходы цеха ручной сборки начисляются по итогам прямых трудовых затрат.

Несмотря на более высокую точность данного метода, у него также есть свои минусы. Сюда можно отнести незакрытый вопрос об учете общеорганизационных расходов косвенного типа, а также тот факт, что различные технологические линии также могут влиять на распределение непрямых затрат даже внутри производственного департамента.

На данный момент не существует способа, позволяющего на 100 % преодолеть искажения в учете косвенных расходов. Для выбора более эффективной и экономически целесообразной базы следует обращаться к специфике отрасли или особенностям производства. При этом компиляция всех видов ресурсов является главным критерием в выборе базы распределения.

Существует методика direct costs (директ-костинг), позволяющая рассчитывать себестоимость, не включая в нее косвенные затраты. В этом случае вся сумма непрямых расходов подлежит вычитанию из дохода и относится на финансовый результат.

Анализ косвенных расходов

Для эффективного учета налогов и их оптимизации необходимо использовать факты, предоставленные бухгалтерским учетом. При анализе косвенных расходов важно установить причины, по которым изменилось значение издержек, будь то абсолютное или относительное отклонение. Сравнивают, как правило, не только реальные показатели с плановыми цифрами, но также смотрят динамику косвенных затрат за три года.

Результатом такого анализа станет отнесение каждого вида расходов к условно-постоянным или условно-переменным.

При оценке отклонений реальных показателей от плана необходимо учитывать весь комплекс причин, способных повлиять на падение издержек или их рост. Так, сокращение трат может быть связано со снижением качества продукции, а также невыполнением плана по улучшению условий труда, экономии на безопасности или квалификации кадров. В конечном счете такая «экономия» грозит обернуться для компании существенным уроном – материальным, физическим, репутационным. Устранить последствия такого удара будет стоить намного дороже, чем разовая выгода.

В идеальном варианте анализ динамики косвенных расходов способен дать менеджменту компании понимание того, как именно можно оптимизировать хозяйственную деятельность организации, сократить непроизводительные затраты и, возможно, выявить тех сотрудников, которые недостаточно внимательно и прилежно отнеслись к своим обязанностям.

Регулярный – квартальный, ежегодный – анализ косвенных расходов по соотношению затраченных средств и сопоставлению их с товарной продукцией помогает не только понимать тенденцию расходов (на снижение или рост), но и прогнозировать их поведение в будущем.

Также данный вид аналитики способен выявить скрытые резервы по сокращению издержек и дать четкие рекомендации на перспективу.

Мнение эксперта

Как сократить общехозяйственные расходы

Алексей Гребенников ,

исполнительный директор ГК «Резон»

Когда общехозяйственные расходы записаны, их можно (и нужно оптимизировать). Для ряда затрат есть целый набор приемов, позволяющих существенно сократить издержки.

При аренде зданий и отдельных помещений важно проследить соответствие платы рыночным ценам, а также провести мониторинг эффективности использования имеющихся площадей, и, в случае необходимости, оптимизировать их.

Общехозяйственные расходы можно также сократить, сменив офис на более выгодный по условиям аренды или вовсе выкупить его в собственность. При этом можно сдавать часть помещения в субаренду.
Коммунальные услуги в большинстве случаев несложно снизить, перейдя на энергосберегающие режимы производства и введя контроль потребления электричества во всех подразделениях.
Расходы на хозяйственные нужды также можно легко оптимизировать, если найти оптового поставщика для всех необходимых канцелярских товаров и оргтехники. Затраты на поиск вариантов и их анализ окупятся в первые же месяцы, а сотрудничество с заинтересованным в большом заказе контрагентом экономит не только деньги, но и нервы.
Аренда жилья сотрудникам – хороший шаг для удержания ценных кадров и мотивации для остальных работать лучше. Но важно устанавливать пределы компенсаций, при превышении которых сотрудники доплачивают за найм самостоятельно. Это позволит и работникам выбрать жилье, устраивающее их по уровню комфорта, и предприятию не разориться при выполнении данных социальных гарантий.
Командировочные расходы стоит оптимизировать, установив лимиты. Ограничению могут быть подвергнуты как затраты на проезд, так и оплата счетов в ресторанах, и аналог «суточных» топ-менеджерам компании. Следует также помнить, что сегодня рынок предлагает множество вариантов расселения, и, если того не требует статус командировочного, стоит арендовать квартиру или апартаменты, а не отель.
Расходы на междугородные переговоры также можно сократить благодаря современным технологиям. Множество специальных программ позволяет совершать в том числе и международные звонки за весьма незначительные суммы благодаря технологиям интернета. Также необходимо уведомить всех сотрудников, что плата за звонки, сделанные по личным вопросам, будет удержана из их заработка.
Прочие расходы – все то, чему нет официального названия. Сплочение команды, развитие или поддержание корпоративного духа, юбилей компании – все это чаще всего не приносит предприятию прямой выгоды. Данные затраты нужно выделить в отдельный блок и проанализировать его соотношение с прибылью и отдачей, которую получает фирма после проведения таких мероприятий.

Списание косвенных расходов в налоговом учете

Как было отмечено выше, для целей учета налога на прибыль косвенные расходы начисляются в том же периоде, к которому они относятся. Именно поэтому Налоговый кодекс РФ устанавливает, что единовременному списанию не подлежат косвенные расходы, относящиеся к более чем одному отчетному периоду (п. 2. ст. 318, п. 1. ст. 271 Налогового кодекса РФ).

В данном случае возможны варианты того, как целесообразнее поступить:

Если временной период, в течение которого организация получает доходы или несет затраты, возможно определить, то косвенные расходы списываются равными частями по отчетным периодам. Длительность договора на получение дохода или документа, его заменяющего, определит срок списания таких расходов (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Если период для исчисления издержек установить конкретно нельзя, косвенные расходы распределяются самостоятельно, на усмотрение организации. Такое может произойти, например, при заключении бессрочного договора (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). В данном случае издержки можно распределить как соразмерно полученным от реализации доходам, так и равными частями в течение периода, который назначается приказом руководителя организации. Не лишним будет напомнить, что выбранный способ учета подлежит обязательной фиксации в учетной политике организации.

Налоговый кодекс РФ также определяет специальную группу косвенных расходов, уменьшающих налоговую базу не в момент возникновения, как это происходит с остальными косвенными расходами, а по особому алгоритму. Данный порядок определен главой 25 Налогового кодекса РФ и относит к этой группе в том числе затраты организации на страхование, опытно-конструкторские изыскания и научные исследования.

Косвенные расходы по налогу на прибыль в 2017 году

Рассмотрим порядок учета такой важной оставляющей финансовой жизни организации, как косвенные расходы в декларации на прибыль. Напомним, что данные вид издержек списывается в том же промежутке, когда они начисляются.

Финальные расчеты по косвенным расходам учитываются в строке 040 приложения № 2 второго листа к декларации на прибыль.

Итоговая строка 40 «Косвенные расходы» включает в себя перечень всех затрат этой категории. Сюда относятся:

капитальные вложения, предусмотренные п. 9 ст. 258 Налогового кодекса (строка 042 – не более 10 %, строка 043 – не более 30 %);
расходы на приобретение земельных участков (строка 047);
уплата налоговых сборов и страховых/пенсионных отчислений. Сюда не включаются платежи, предусмотренные ст. 270 Налогового кодекса РФ (строка 041);
издержки, понесенные организацией во время научно-исследовательских и/или опытно-конструкторских работ (строка 052);
расходы на социальную защиту сотрудников-инвалидов организации (данная возможность предусмотрена в п. 1 ст. 264 Налогового кодекса ФР);
расходы, связанные с социальной защитой инвалидов. Этот пункт актуален только для общественных организаций инвалидов (строка 046).

Важно помнить, что перечисленные строки не могут быть больше, чем итоговый счет по косвенным расходам, отображенный в строке 040.

Формирование косвенных расходов (строка 040) выглядит, схематично, следующим образом:

Понесенные затраты за отчетный период
Понесенные виды затрат	Сумма, руб.
Амортизационная премия по автомобилю
Амортизационная премия на ремонт сооружения
Оплата налога на имущество
Транспортный налог
Зарплата административного отдела
Страховые взносы на зарплату административного отдела

Оплата коммунальных услуг
Оплата услуг связи
Приобретение канцтоваров
Итого:
Построчное внесение данных по косвенным расходам в декларацию по налогу на прибыль
Строка 040
Строка 041(транспортный налог и налог на имущество)
Строка 042 (амортизационная премия по автомобилю)
Строка 043 (амортизационная премия на ремонт сооружения)

В том случае, когда в отчетном периоде организация не получала прибыль, косвенные расходы могут существенно уменьшить налоговую базу и, таким образом, помочь компании сэкономить.

Прямые и косвенные расходы в проблемных ситуациях

Зачастую правовые нормы могут вызывать вопросы на этапе применения бухгалтерами и финансовыми директорами. За простой формулировкой, созданной законодателем, иногда скрываются сложные моменты, игнорирование которых приведет компанию к ошибочным декларациям, потере прибыли или даже штрафам.

Отсутствует выручка.

Согласно письму Минфина от 9 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/246 организация не вправе списывать прямые расходы в отсутствие продаж. Реализация, что логично, является неотъемлемым условием получения выручки.

Эта норма не касается косвенных и внереализационных расходов, так как Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность их списания в том же периоде, когда они были произведены (см. п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). И хотя Минфин России в своем письме от 6 марта 2008 г. № 03-03-06/1/153 прямо прописал, что при отсутствии выручки косвенные расходы в декларации показываются как убытки, организации зачастую сталкиваются с непониманием чиновниками данной нормы.

Они ошибочно уравнивают отсутствие реализации с неведением коммерческой деятельности и лишают организацию права на списание косвенных затрат.

Судебная практика следует за налоговым законодательством и ФАС Московского округа в своем Постановлении 31 марта 2010 г. № КА-А40/2740-10 по делу № А40-93652/09-127-559 прямо указал, что основанием для отказа в признании косвенных расходов не может являться отсутствие доходов в отчетном периоде.

Простой в организации.

Налоговый кодекс РФ в п. 2 ст. 265 также прямо указал, что в составе внереализационных расходов стоит учитывать затраты налогоплательщика, понесенные им во время вынужденного простоя. При этом декларация налога на прибыль косвенные расходы учитывает в составе соответствующих групп, так как данные траты продолжаются и во время вынужденного простоя.

Изменения на начало года.

Иногда возникает необходимость внесения изменений в список прямых расходов организации и закрепление его в новой учетной политике. Но это решение неотвратимо влечет коррективы и в учете косвенных затрат.

Позиция Минфина в этом вопросе проста: траты, пришедшиеся на непроданную продукцию и неоконченное производство, не могут быть учтены и подлежат списанию по мере сбыта товара. Данное решение продиктовано тем, что такие расходы уже сформировали стоимость нереализованной продукции и их невозможно единовременно списать только на основании изменения учетной политики. Подробнее о данном решении чиновников можно прочитать в письме Минфина от 15 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/588, от 20 мая 2010 г. № 03-03-06/1/336.

Как настроить в 1С косвенные расходы

Если грамотно не настроить программу «1С 8.3» и не задать необходимые параметры, корректного подсчета по большинству функционала не произойдет. Косвенные расходы в «1С 8.3» учитываются по следующему регламенту.

Раздел «Функциональность», закладка «Производство»: ставим галочку на «Учет процессов производства и выпуска продукции».
Раздел «Параметры учета», закладка «Производство»: ставим галочку на признак «Вести учет затрат по подразделениям».
В пути «Учетная политика» - «Затраты» - «Косвенные расходы» - «Методы распределения косвенных расходов» настраиваем способы распределения.
Закладка «Налог на прибыль»: определяем список прямых затрат в НУ. Для этого нажимаем на «Указать перечень прямых затрат» и ждем предложения внести список автоматически в случае отсутствия в регистре сведений актуальных записей. Невзирая на то что мы ведем речь о косвенных расходах, необходимо в первую очередь настроить именно прямые издержки. Это сделано потому, что все затраты, которые не указаны в списке прямых, программа относит в категорию косвенных.
Здесь же нужно определить способ списания косвенных расходов. Это может быть включение косвенных затрат в себестоимость продукции, и в таком случае необходимо также задать базу распределения. Еще один доступный способ – директ-костинг, при котором все косвенные расходы относятся на счет 90.08.

Два первых пункта необходимы для возможности указать подразделение компании в документах оприходования косвенных затрат.

Документы, отражающие косвенные расходы производства:

«Поступление товаров, услуг»,
«Списание товаров»,
«Начисление зарплаты»,
«Списание материалов из эксплуатации»,
«Требование-накладная».

Регламентные операции «Амортизация и износ основных средств» и «Списание расходов будущих периодов» также учитываются для данных целей. Регламентный документ, закрывающий счета бухгалтерского учета (26, 25, 23, 20), фактически разделяет затраты в налоговой отчетности.

Если мы будем рассматривать логику такого документа, для лучшего понимания того, как проходит учет прямых и косвенных расходов, выделим такие этапы:

В регистре «Журнал проводок» документ аккумулирует все записи определенного типа на текущую дату, условно, март 2017 года.
Те пункты, которые найдены в этом перечне и дата которых позднее или совпадает с датой шаблона регистра «Методы определения косвенных и прямых затрат в НУ (налоговом учете)», отбираются для анализа.
Если реквизит «Подразделение» отсутствует, то документ рассматривает записи из всех подразделений.
Если не внести данные в «Статью затрат», программа отберет только те пункты, у которых в строке «Вид расхода» указано значение «Прочие издержки».

Сумма будет отнесена к прямым затратам в случае соответствия записи в финансовой отчетности данным параметрам. При обнаружении записи о расходе без соответствующего шаблона в регистре система признает его косвенным для целей налогового учета и спишет в дебет субсчета 08 сч. 90.

Затраты организации на производство продукции не разделяются до закрытия месяца. Их отражают в момент фиксации хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учетах. Следует также принимать во внимание, какие настройки позволяют осуществлять различные проводки в бухгалтерском и налоговом учете. Флажок на «метод директ-костинг» влияет исключительно на проводки в бухгалтерском учете при закрытии месяца и не касается пунктов налогового учета.

Для его целей издержки управленческих расходов или затраты на себестоимость учитываются исключительно в корреляции с их характером. Так, прямые издержки переводятся на дебет сч. 90.02.1 в конце месяца. Косвенные расходы относятся на дебет сч. 90.08.1.

Информация об экспертах

Алексей Гребенников , исполнительный директор ГК «Резон». Группа компаний «Резон» работает на рынке автоматизации учета и управления предприятий различных форм собственности на базе программных продуктов фирмы «1С» с 1997 года. Специалисты компании имеют профессиональные сертификаты фирмы «1С», аттестаты ИПБ России, международные сертификаты и регулярно проходят переподготовку.

Классификация затрат по способу их отражения в отчетности на прямые и косвенные широко используется в современном российском бухгалтерском финансовом и налоговом учете. Именно такая терминология принята в системе законодательного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Прямыми затратами считаются такие затраты, которые можно прямо и экономично отнести к какому-либо изделию. К прямым относятся:

прямые материальные затраты;

прямые затраты на оплату труда (прямые трудовые затраты);

прочие прямые затраты.

Прямые материальные затраты - это затраты на сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, которые входят в состав и становятся частью готовой продукции, их стоимость на единицу изделия можно определить прямо и экономично. Примерами прямых материальных затрат можно считать кинескопы и корпуса - при сборке телевизоров, доски и панели - при производстве мебели, покупную стоимость товаров, предназначенных для продажи, - в торговле.

Если затраты материалов на единицу изделия учитывать экономически невыгодно (гвозди, клей, заклепки и т. п.), их относят к вспомогательным материалам, расходы по ним - к косвенным общепроизводственным, которые учитываются за период и специальными методами распределяются между определенными видами продукции.

Прямые затраты на оплату труда - расходы на рабочую силу, которые можно прямо и экономично отнести на определенное готовое изделие. Речь идет о заработной плате рабочих на сборке, штучной обработке и тому подобных работах, где отработанное сотрудником время можно прямо соотнести с конкретным изделием. Работа механиков, контролеров и прочего вспомогательного персонала относится к косвенным общепроизводственным расходам.

В общей сумме затрат организации могут быть и прочие прямые затраты - например, когда производство конкретного изделия или заказа требует аренды специального оборудования или особого рода подготовительных или восстановительных работ для этого оборудования (наладка станка для конкретного изделия, специальное охлаждение, утилизация отработанных материалов и т.п.). В этом случае арендная плата или сумма расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования будет отнесена к прочим прямым затратам.

Прямые материальные и прямые трудовые затраты всегда являются переменными, прочие прямые затраты могут быть и постоянными.

Размер прямых переменных затрат на единицу выпуска от объема производства не зависит. Его можно изменить только увеличением интенсивности труда и путем экономии материальных ресурсов (пересмотра нормативных спецификаций).

Затраты, которые нельзя считать прямыми, относят к категории косвенных. Косвенные затраты - это совокупность затрат, которые невозможно отнести на одно конкретное изделие или вид изделий (в зависимости от того, что является объектом калькуляции), и их тем или иным способом распределяют между изделиями согласно выработанной методике, которая должна быть отражена в учетной политике предприятия. Косвенные затраты распределяются на одно изделие пропорционально некоторой базе, в качестве которой выбирают показатель, наилучшим образом характеризующий потребление этого вида ресурсов (затрат). В традиционных производствах (там, где легко регистрируется физическая выработка за единицу времени) чаще всего в качестве базы распределения берут один час прямого труда. Там, где регистрация этого показателя невозможна или нецелесообразна, можно распределять каждую статью затрат - на отдельном основании (например, затраты на электроэнергию - пропорционально отработанным машино-часам). Распределение косвенных затрат позволяет сформировать полную себестоимость, но в зависимости от базы распределения результаты будут различаться.

Иными словами, косвенные затраты - все остальные, кроме прямых. Косвенные затраты могут быть переменными (электроэнергия, расходы по снабжению, косвенная заработная плата) или постоянными (аренда, страхование, налоги, амортизация). Структура прямых и косвенных затрат представлена на рис. 4.

Принципиальным для бухгалтерского учета является также деление косвенных затрат на производственные и непроизводственные. В российском финансовом и налоговом учете принято отражать две эти категории затрат на разных счетах. Для этого используются счета 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Рис. 4. Прямые и косвенные затраты

В управленческом учете принято делить на две группы - к общепроизводственным расходам (ОПР) относятся все непрямые расходы, возникающие в производственных и обслуживающих подразделениях, - это расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Все затраты непроизводственных подразделений относятся к непроизводственным, поскольку вызываются функциями управления, которые не относятся к функции организации производства.

Отнесение затрат к прямым и косвенным определяется принятой в организации учетной политикой и методами калькулирования затрат. Например, на некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию (энергетика, угольная и нефтяная промышленность), все затраты могут быть прямыми. В сфере услуг (например, в финансовом консалтинге), наоборот, прямые затраты выделить довольно трудно, и все затраты можно считать косвенными. Вообще, на предприятиях обрабатывающих отраслей и в сфере услуг (отрасли с высокой добавленной стоимостью) косвенные расходы существенны, их доли в структуре себестоимости превышают доли прямых затрат. В целом можно сказать, что соотношение прямых и косвенных затрат является функцией отраслевой принадлежности организации и связано с технологическими особенностями производства.