Преимущества и ограничения системы «стандарт - кост»

Преимущества системы «стандарт - кост».

После введения в действие системы калькуляции себестоимости по нормативным затратам становится очевидным ее преимущество перед системой калькуляции себестоимости по фактическим издержкам.

¦ Во-первых, система калькуляции по нормативным затратам позволяет существенно сократить объем счетной работы. Конечно, предварительная работа по разработке стандартов может быть весьма трудоемкой, но когда стандарты уже установлены, то могут применяться до тех пор, пока не потребуется их пересмотр. Учитывая тот факт, что установление стандартов совершается заранее, становится очевидным, что такой метод позволяет не только сократить объем работ по подготовке отчетов о затратах, но и требует меньше времени для их надлежащего представления руководству.

¦ Во-вторых, метод нормативных затрат содействует повышению эффективности управления и контроля за затратами, поскольку требует детального исследования всех производственных, административных и сбытовых функций предприятия, результатом чего является разработка наиболее оптимальных подходов к управлению при снижении издержек. Система «стандарт - кост» предполагает установление центров затрат и соотнесение ответственности за затраты с конкретными руководителями, работа которых тщательно контролируется.

¦ В-третьих, нормативные затраты служат лучшим критерием для оценки фактических затрат. Конечно, можно применить альтернативный подход, предполагающий сопоставление фактических затрат одного периода с фактическими затратами другого периода. Однако в данной ситуации возникает целый ряд вопросов, на большинство из которых невозможно получить удовлетворительный ответ. Так, необходимо определить, какой отчетный период следует принять в качестве базового периода, сколько предыдущих фактических затрат требуется сравнить с исследуемыми затратами, какая именно средняя величина окажется наиболее подходящей и т.п.

Ограничения системы «стандарт - кост». Несмотря на вполне очевидные преимущества системы «стандарт - кост», следует отметить и ряд присущих ей ограничений.

* Во-первых, применение системы «стандарт - кост» (как, впрочем, и любой другой традиционной системы калькуляции себестоимости) не позволяет абсолютно точно рассчитать себестоимость заказов и отдельных видов продукции. Если процедуры, присущие данной системе, оказываются приемлемыми для идентификации переменных производственных затрат с конкретными заказами или видами продукции в пределах краткосрочного периода, то многие другие расходы, связанные с научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими разработками, продажами, маркетинговыми исследованиями и т.п., не прослеживаются до конкретного продукта или заказа. Значительная часть данных категорий расходов не рассматривается в качестве затрат на продукт и, следовательно, их анализу и взаимосвязи с индивидуальными продуктами или заказами покупателей уделяется незначительное внимание.

Кроме того, многие производственные накладные расходы рассматриваются как постоянные затраты, которые либо списываются на продажи в полной сумме за период (в системе калькуляции себестоимости по переменным затратам), либо распределяются между заказами и видами продукции с использованием различных методик распределения (в системе калькуляции себестоимости по полным затратам). Данные методики в большей степени приемлемы для оценки запасов в балансовом отчете и определения себестоимости продаж в отчете о прибылях и убытках. Это объясняется тем, что неточности и ошибки в калькуляции себестоимости на уровне единицы продукции нивелируются при сведении рассчитанных величин себестоимости различных продуктов в суммарные статьи на уровне отчетности.

* Во-вторых, использование системы «стандарт - кост» не обеспечивает предприятие достаточной информацией для поиска путей усовершенствования его деятельности. В условиях новой конкурентной среды требуется самая точная и своевременная информация для того, чтобы сделать производственный процесс более эффективным и направленным на потребителя. Система «стандарт - кост» предполагает контроль затрат посредством выявления ежемесячных отклонений, базирующихся на нормативах (разработанных большей частью с использованием инженерных оценок) и нормативных затратах. Иначе говоря, основная контрольная функция заключается в проверке, как следуют рабочие предписанным процедурам, что ограничивает их роль в поиске путей усовершенствования производственного процесса.

* В-третьих, широкое применение западными компаниями системы «стандарт - кост» стало возможным благодаря наличию современных информационных технологий. Поэтому предприятия, не располагающие необходимой материальной базой, могут столкнуться при внедрении этой системы с целым рядом проблем, что может существенно снизить ее качество. Такое условие явилось еще одной причиной ограниченного использования системы «стандарт - кост» в российской учетной практике.

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение

Высшего профессионального образования

РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ НАРОДНОГО ХОЗЯЙСТВА

И ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЫ

при ПРЕЗИДЕНТЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»

НОВГОРОДСКИЙ ФИЛИАЛ

Кафедра экономики и финансов

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА

ПО КУРСУ: «Бухгалтерский управленческий учет»

Студент группы: 03-14-НЭО

Иванова Елена Владимировна

(Ф.И.О.)

(подпись)

ПРЕПОДАВАТЕЛЬ:

Должность, звание: к.э.н., доцент

Курносов Василий Викторович

(Ф.И.О.)

_________________________________

(оценка)

_________________________________

(подпись)

Великий Новгород

Система учета «стандарт-кост».

"Стандарт-кост" относится к одному из наиболее распространенных за рубежом методов управленческого учета, методов управления производственными затратами.

Основной идеей метода "стандарт-кост" является разработка норм, с которыми предприятие должно стремиться.

Разработка норм - стандартов, составление стандартных калькуляций до начала производства и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность, получили название системы "стандарт-кост" (standart cost).

В США и Великобритании "стандарт-кост" называют метод вычисления стандартной себестоимости. Термин "стандарт-кост" дословно означает стандартные стоимости:

"стандарт" - количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для изготовления единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции или оказания услуг; "кост" - это денежное выражение производственных затрат, приходящихся на единицу продукции.

"Стандарт-кост" - это заранее определенные или предусмотрены сметы затрат на производство одного изделия или нескольких изделий одного вида в течение определенного отчетного и предыдущего периода, с которыми сравнивают фактическую себестоимость.

В американской литературе даются различные определения системы "стандарт-кост", в это понятие вкладывается разный смысл. Однако во всех случаях эта система трактуется как инструмент контроля, направлен на регулирование прямых издержек производства.

Содержание системы "стандарт-кост» заключается в том, что учитывается только то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не реальное, а должное, и обоснованно отражаются отклонения, возникли. В основе лежит четкое, твердое введение норм расхода материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. К тому же установленные нормы нельзя недовыполнить. Превышение нормы над фактом означает, что она была установлена ошибочно.

Основой системы "стандарт-кост", бесспорно, подсчет будущих (ожидаемых) расходов.

Система "стандарт-кост" представляет собой средство управления прямыми затратами.

В зависимости от размеров предприятия координацию работ по организации системы "стандарт-кост", определению стандартов для использования, выявлению отклонений от стандартов и методике их списания осуществляет контроллер или комитет, куда входят представители всех подразделений, связанных с системой «стандарт-кост». В наиболее крупных компаниях создается подотдел стандартов, где сконцентрирована вся работа по стандартам, их составлении, внесении в них изменений, учета.

Система "стандарт-кост", в отличие от других систем учета затрат, применяемых на практике, имеет свои характерные особенности. Во-первых, основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, а не их документирования. Перед менеджерами ставится задача не документировать отклонения, а не допускать их. Во-вторых, не все компании отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а лишь те из них, которые используют текущие стандарты. Третьей особенностью в части отражения отклонений от стандартов является выделение специальных синтетических счетов для учета отклонений по статьям калькуляции, по факторам отклонений.

Данные особенности системы "стандарт-кост" означает, что в целях управления затратами всегда рассматривается, насколько существенны эти отклонения "чтобы их учитывать; что они показывают, при решении каких проблем они могут быть использованы; важность выявленных отклонений в анализе затрат на производство.

С эволюцией теории затрат становится очевидным тот факт, что для предприятия важно не столько себестоимость продукции, точное и полное определение которой и сегодня остается загадкой для бухгалтера и менеджера, сколько предупреждение неоправданных затрат, которых можно было бы избежать.

С помощью метода "стандарт-кост" заранее устанавливается величина затрат в виде норм. Отклонения, выявленные в оперативном порядке, сигнализируют о негативных обстоятельства в производственном процессе, на которые менеджеры должны обратить внимание, то есть принять соответствующие решения. Обнаруженные же отклонения в процессе осуществления хозяйственной деятельности - это та информация, которая необходима руководителям для принятия своевременных управленческих решений и является наиболее ценной в регулировании производственного процесса, а следовательно, в управлении затратами.

Основной целью системы "стандарт-кост" является определение неэффективной работы предприятия путем сравнения фактических затрат с нормативными. Однако, несмотря на существенное улучшение учета с помощью метода "стандарт-кост", его внедрению препятствовала большое количество затрат, а следовательно, и отклонений, которые имели место в организации учетного процесса.

Система "стандарт-кост" рассматривается как один из важных инструментов контроля затрат. Самое главное в этой системе - определение еще до начала производственного процесса стандартных расходов и осуществления строгого контроля за их соблюдением со стороны ответственных лиц. Характерной особенностью этой системы является не документальное выявления отклонений от норм в процессе расходования средств, а отражение отклонений в бухгалтерских записях на специальных счетах. Перед ответственными работниками относится задача не документировать, а не допускать и своевременно устранять отклонения, которые возникают.

Преимущество системы "стандарт-кост" перед другими методами учета затрат на производство заключается в следующем:

1. На основании установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет о доходах. При этой системе руководство фирм обеспечивается информацией о величине отклонений от нормативов и о причинах их возникновения, которая используется для оперативного принятия управленческих решений.

2. Менее сложная техника ведения учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, поскольку карточки стандартной себестоимости печатаются заранее с указанием нормативное "количества производственных затрат. Карточка нормативной себестоимости изделия показывает все полные затраты на его изготовление, что исключает повторное вычисление производственных расходов по операциям или заказам. Например, информация о необходимых материалах печатается по стандартной заявке согласно нормативным количеством, необходимым для выполнения заказа. Если нужно больше материалов, чем предусмотрено нормативом, то составляется дополнительное требование (на бланке другого цвета, чтобы отметить, что это перерасход материалов по заказу). Потери могут быть снижены или полностью исключены в системе, которая обеспечивает моментальную реакцию на любую тенденцию отклонения от установленного стандарта. Когда операции автоматизированы, стандартные условия вводятся в программу ЭВМ. управляющей производственным процессом, любое отклонение от стандартов оказывается моментально, поправки вносятся в процессе работы. При системе "стандарт-кост" более простыми являются канцелярские работы, поскольку каждая хозяйственная операция не документируется, стоимость операций не вычисляется. В конце отчетного месяца количество, например, израсходованных материалов умножается на себестоимость единицы и тем самым определяется себестоимость всех израсходованных материалов. Материальные отчеты на складах состоят только в натуральных измерителях.

3. Система "стандарт-кост" может использоваться для оценки выполнения установленного заказ. Система "стандарт-кост" полезна при принятии решений, особенно если стандарты разработаны отдельно по переменным и постоянным элементам затрат, а также при правильном установлении цены на материалы и нормы расхода рабочей силы. Когда стандарты реальные и детальные, они могут стимулировать работу отдельных лиц или более эффективное выполнение задачи. Хотя стандарты часто действуют, подавляя рабочих и начальников цехов и отделов, они имеют скорее негативное влияние, и не создают стимулов к работе.

4. Одно из основных преимуществ системы "стандарт-кост» заключается в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, потому что в рамках этой системы учет ведется по принципу извлечения, то есть учитываются только отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирования.

5. Важным преимуществом системы "стандарт-кост" является то, что она используется для принятия решений, особенно если стандарты разработаны отдельно по переменным элементам затрат, а также при правильно установленных ценах на материалы и нормах затрат на рабочую силу. Это позволяет использовать указанный метод в сочетании с методом "директ-кост", что имеет особую ценность для принятия управленческих решений.

Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы "стандарт-кост" бухгалтерская работа сводится к учету и выявления незначительных отклонений от стандартов.

Наиболее подходящими элементами для практического применения системы "стандарт-кост" оплата всех производственных операций по сдельной форме и отпуск всех материалов исключительно по спецификациям. При этом необходимость учета заработной платы основных производственных рабочих исчезает, поскольку сдельная работа сама по себе является стандартизированной. Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае сводится к:

Записи отклонений от стандартных цен на поступающие;

Определение стоимости брака;

Сопоставление действительных накладных расходов со стандартными. На идеальном предприятии (при отсутствии отклонений) трудовые расходы по учету и калькуляции приближаться к нулю.

Система "стандарт-кост" может повлиять на повышение доходности предприятия по следующим трем направлениям:

Выявление перерасхода (неблагоприятных отклонений), которые снижают прибыль предприятия;

Предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которых отдел сбыта может планировать объемы продаж и устанавливать оптимальные цены;

Минимизация учетной работы, связанной с калькулирования.

Для решения всех трех задач система "стандарт-кост" является более подходящей по сравнению с системой учета прошлых расходов.

Система "стандарт-кост" имеет и недостатки. Например, трудно составить стандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, инфляцией, осложняет вычисления незавершенного производства и стоимости остатков готовых изделий на складе. Кроме того, не на все производственные затраты можно устанавливать стандарты, что приводит иногда ослабление контроля за ними на местах. При выполнении предприятием большого количества разных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ неудобно. В таких случаях вместо научно установленных стандартов на каждое изделие применяется средняя стоимость, которая является базой для определения цен на изделие.

Существенным недостатком при этом является существующие трудности в определении на практике степени напряженности стандартов и норм. В современный период отсутствуют научно обоснованные нормы, а сборка стандартов на основе данных прошлых затрат в условиях инфляции вызывает значительные трудности.

В системе "стандарт-кост" текущий учет изменений норм не предусмотрено, тем более в разрезе причин и виновников. Данный метод не регламентируется законом и не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров, а поэтому на практике применяют самые разнообразные нормы внутри одной фирмы. В связи с тем, что цены на рынке часто меняются, инфляционные процессы затрудняют вычисления стоимости остатков материалов, готовой продукции на складе и незавершенного производства, поэтому устанавливают среднюю стоимость затрат, которую и используют для определения цены на продукцию.

При этом используются такие виды нормативных затрат:

Базовые нормативные расходы;

Идеальные нормативы;

Достигнутые в современный период нормативы.

Базовые нормативы - это нормативы, которые остаются без изменений в течение длительного периода. Главным их преимуществом является то, что они обеспечивают одну и ту же основу для сравнения с фактическими затратами в течение нескольких лет, что позволяет выявлять общие тенденции развития.

Идеальные нормативы отражают совершенный производственный процесс, являются минимальными затратами, которые возможны в условиях максимальной эффективности производства. Они редко используются на практике, так как возможно их негативное влияние на мотивацию работников. Эти нормативы устанавливают цель, к которой следует приближаться, а не оценивают результаты работы, которые могут быть достигнуты в настоящее время.

Достигнутые в настоящее время нормативы - это такие, которые возникают в условиях эффективного производства. их трудно, но реально достичь.

Кроме указанных нормативов, используются еще и облегченные, которые устанавливаются для менее квалифицированных рабочих в начале их трудовой деятельности.

Таким образом, при нормировании учитываются, прежде всего, назначение нормативов, то есть для кого и для чего они предназначены.

Недостатком данного метода является то, что постоянные и переменные затраты не отделяются, а потому для принятия большинства решений и, в частности влияния указанных затрат на прибыль, потребует дополнительных расчетов. Это, во-первых, а во-вторых, современные сложные рыночные условия существенно влияют на колебания объема производства и реализации продукции и способствуют увеличению удельного веса постоянных затрат в их общем объеме, существенно отражается на колебаниях себестоимости продукции и прибыли. Усиление указанных тенденций увеличило потребности товаропроизводителей в информации о затратах на производство и реализацию продукции, не искаженного в результате распределения накладных расходов и относительно постоянных на единицу выпуска продукции.

Несмотря на эти недостатки, руководители фирм используют систему "стандарт-кост" как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, управление, планирование с целью получения максимальной прибыли.

Похожая информация.

Никольсон и Рорбах выражали взгляды, близкие к европейским, но в то же время в Америке зарождались уже новые идеи. Они шли не от бухгалтеров, но от инженеров и были в русле тенденций, идущих от Тейлора. Впоследствии, уже в нашей стране, их назовут тейлоризмом в учете. Его творцом был инженер-путеец Гаррингтон Эмерсон (1853--1931). Он показал возможности принципиально нового подхода к учету, получившего в дальнейшем название стандарт-кост. Из старых, как он их называл, принципов Эмерсон выделял три:

1) принадлежность, 2) полномочия и 3) баланс.

Первый раскрывает собственников и владельцев, участников, субъектов фактов хозяйственной жизни, второй -- концентрирует внимание на тех, кто оформляет документы, прежде всего на тех, кто ставит подписи. Баланс включает традиционную бухгалтерскую методологию, которая, однако, по мнению Эмерсона, «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает». Это, по мнению инженера-путейца, весьма существенный недостаток традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. «Мы знаем их цену, но не ценность». Это значит, что если какие-либо ценности, например, уголь, имеют одну и ту же цену, то независимо от качества этого угля, его калорийности он будет учитываться по цене, качественно обезличенно.

Вообще Эмерсон очень скептически относился к возможностям традиционной бухгалтерии. Не скрывая иронии, он писал: «Главный бухгалтер убежден до глубины души, что его учетная система безупречно соответствует всем законам естества... и начинает с воодушевлением навязывать свои учетные требования всему оперативному аппарату. Но оперативный аппарат бухгалтерии не понимает, что люди практического живого дела относятся ко всему этому канцелярскому крючкотворству с величайшим презрением». Именно вследствие полной практической непригодности бухгалтерского учета для целей управления предприятием «практический работник очень часто сам придумывает какую-нибудь примитивную, но чрезвычайно удобную систему учета, которая и дает ему все, что нужно для практического руководства делом», т.е. Эмерсон прокламировал преимущества оперативного учета перед бухгалтерским, так как подлинная «цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Эти «предостережения» нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в отклонениях от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть -- значит предупреждать». Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может», а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может раскрыть через учет состояние производительности. Эта важнейшая категория введена Эмерсоном. Она характеризует весь смысл работы предприятия, ибо «работать напряженно -- значит прилагать к делу максимальные усилия; работать производительно -- значит прилагать к делу усилия минимальные». Производительность измеряется по данным учета соотношением Сф: Сн, т.е. отношением фактических расходов нормативным (стандартным). При этом всегда имеет место отношение Сн? Сф, т.е. нормативные расходы никогда не могут быть больше фактических. (Чем меньше разность Сф - Сн, тем выше производительность.). Исходя из этого, Х.Л. Ганг проводил различие между естественными (стандартными) расходами, вернее расходами, отвечающими требованиям Сн, и непроизводительными расходами, возникающими вследствие непроизводительных потерь и простоев завода. В результате возникло знаменитое правило Ганта:

Все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

Значение правила Ганга резко контрастирует с традиционным мнением, выраженным Никольсоном и Рорбахом: «В себестоимость продукции следует включать полностью все расходы по ведению предприятия, если только хотят получить действительную себестоимость».

Мысли Эмерсона, возможно, остались бы не воплощенными в жизнь, если бы в 1909 г. не встретился на его пути молодой и энергичный англичанин, только что приехавший в Америку, Чартер Гаррисон (р.1881). Отправные идеи Эмерсона увлекли сотрудника аудиторской фирмы Прайс-Ватерхауз, и к 1911 г. Гаррисон выполнил разработки, получившие во всем мире название стандарт-кост.

Эмерсон был философом стандарт-кост, ему принадлежит общая идея. Ее бухгалтерское воплощение -- заслуга Чартера Гаррисона. Без тени смущения он писал: «Со времен фараонов в методы бухгалтерии внесены два основных улучшения, из которых одно появилось приблизительно 700 лет тому назад, в то время как другое получило свое развитие уже в текущем столетии. Первым из этих основных положений следует считать введение двойной системы бухгалтерии», вторым -- комплекс идей, получивших название стандарт-кост.

В утилитарной доктрине Гаррисона не было места ни юридическим, ни экономическим аспектам. Вся теория европейцев осталась за порогом его идей, не оказав на них никакого влияния. Цель теории -- не рассуждать о том, что такое предмет и метод, а создавать нечто практическое, что помогает принятию управленческих решений. «Система учета, -- писал Гаррисон, -- точно такой же механизм, как и всякий иной. Ее производственная задача -- фабрикация информационно-ориентирующих данных. Подобно всякому сложному механизму, механизм учета надо рассматривать и оценивать не столько под углом зрения простоты конструкции, сколько под углом зрения тех результатов, которые он дает, и той легкости и экономии, с какой он работает. Отвергать какую-либо систему учета по той лишь причине, что ее конструкция сложна, -- столь же нелепо, как отрицать превосходство современного автомобиля над паровой повозкой Тревефика, повергшей в трепет и удивление наших предков в 1802 г.». Обращает внимание необычное положение: цель учета -- «фабрикация информационно-ориентирующих данных», т.е. следует получать информацию не вообще, а только ориентирующую администрацию. Учет не просто фиксирует данные, но и фильтрует их в целях решения управленческих задач. Это ориентирование автоматически делает непригодной традиционную бухгалтерию, которая, как указывал Гаррисон, «является типичным образчиком того, что может быть названо чисто историческим учетом себестоимости, задача которого ограничивается собиранием сведений о расходах, уже произведенных». Далее он усиливает критику: «Основная идея калькуляционной системы, сосредоточивающей свое внимание единственно на собирании данных о проделанной работе, является в корне неправильной и относится к далеко прошедшим временам примитивной организации и скромных масштабов предприятий». Специально подчеркивается, что традиционная система калькулирования не отвечает на вопрос о том, как образовалась себестоимость, слишком поздно получает результаты и приносит больше расходов, чем пользы. Необходим такой производственный учет, который, получив в дальнейшем название управленческого, ставит задачи на будущее, а «не копается» в том, что было.

Однако «деловые навыки и опыт бухгалтера носят совершенно иной характер, -- писал Гаррисон, -- подавляющая часть рабочего времени бухгалтера уходит на счетную и контрольную работу. Что удивительного, если после долгих лет тщательной тренировки в этом деле он прочно усваивает ретроспективную установку на хозяйственные процессы и совершенно теряет творческие комбинаторные способности». Поскольку сам Гаррисон творческих способностей не потерял, он сместил точку отсчета: «Хозяйственники переходят постепенно от установки ретроспективной к установке перспективной. Мы убеждены, что работник учета станет в будущем тратить свое время гораздо в большей мере на разработку планового предвидения, чем на фиксацию событий прошлого». Главным в этом случае становилась калькуляция как основной инструмент управления хозяйственными процессами производственного предприятия. Однако это не та традиционная калькуляция, действующая по принципу «максимума затрат и минимума эффекта», а калькуляция, «обратившая взгляд вперед, в будущее и действующая по принципу установления отклонений от нормы». Основная идея сводится к тому, что расходы должны фиксироваться еще до того, как их осуществили. Все расходы нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные, минимально возможные для данных условий. Отклонения фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяйственного процесса. Не случайно К. Кэфер (Швейцария) сравнивал «систему контроля через отклонения» с решетом, которое просеивает все нормальные явления и отсеивает явления ненормальные.

Согласно Гаррисону, нормативная (стандартная) система учета раскрывала статику, отклонения от нее выявляли динамику хозяйственного процесса, т.е. статика -- не практическая реальность, а теоретический идеал, статика -- должное, динамика -- сущее. Синтез должного и сущего воплощает мечту Эмерсона. «Учет, -- писал он, -- имеет своей целью победу над временем. Он, возвращая нас к прошлому, позволяет заглядывать в будущее».

Обычно бухгалтерский смысл стандарт-кост видят в сокращении записи и упрощении учета. Действительно, если вместо сплошного учета всех возникающих фактов хозяйственной жизни ввести только регистрацию отклонений, то объем учетных работ сокращается. Примерно так и считал Гаррисон. Однако это не совсем правильно. Весь смысл стандарт-кост, в понимании Эмерсона, в раскрытии потенциальной производительности предприятия, в выявлении неиспользованных резервов. Отсюда и трудности в практическом применении стандарт-кост. Не случайно основным препятствием для его внедрения обычно считалось большое число отклонений. Однако Эмерсон как раз и утверждал, что чем больше отклонений, тем необходимее такой учет. На самом деле стандарт-кост может применяться в тех хозяйствах, где есть механизм выявления отклонений. В противном случае учет превращается в счетное декадентство. Сама идея стандарт-кост у Гаррисона трансформировалась в два правила:

• 1. Все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами);
• 2. Увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

Гаррисон допускал случаи, когда Сн > Сф, что расширяло возможности использования стандартов (норм) в учете, но подрывало основной тезис Эмерсона.

На практике при определении стандартов по Гаррисону следует исходить из целесообразной группировки затрат. «Между тем существующие системы детального учета себестоимости преследуют прямо противоположную цель. Их идеал -- максимальное дробление затрат по детальным статьям и объектам. Но чем последовательнее проводится это дробление, чем тщательнее разработаны методы распределения расходов, тем труднее обнаружить непроизводительные потери, похороненные под грудой детальных данных».

По мнению Гаррисона, первостепенное значение для учета и, следовательно, для калькуляции имеет не стоимостный (денежный) измеритель, как считали большинство его коллег, а натуральный, так как нормировать производство следует не в денежном, а только в натуральном выражении. Сама же себестоимость должна определяться не по фактическим затратам, носящим чисто исторический ретроспективный характер, а по текущим ценам. Например, если три месяца тому назад купили материалы по цене 5 долл., а списали на производство в тот момент, когда цена их достигла 7 долл., то в себестоимость по Гаррисону (и в духе Ф.Шмидта) следует включить 7, а не 5 долл.

Эта концепция противоположна доктрине перманентного инвентаря и основана на предположении, что затраты -- это не те деньги, которые раньше были потрачены, а те, что тратили бы сегодня (по текущим ценам). В соответствии с этой концепцией Гаррисон считал необходимым все ценности в балансе показывать в текущих ценах. Если бы использовались фактические цены приобретения, указывал Гаррисон, то пришлось бы «констатировать ни с чем не сообразное явление, по крайней мере, в отношении готовых изделий: чем менее экономно и производительно ведется хозяйство, тем больше ценностное выражение его актива». И действительно, учение о перманентном инвентаре приводит к положению: чем больше убытков, тем больше актив.

Специально следует остановиться на том, что Гаррисон связал идеи стандарт-кост с психологией: «Точно так же, как человеческий организм, -- писал он, -- вырабатывает в себе условные рефлексы, не требующие участия сознания, так и в хозяйственной организации в максимальной степени должна применяться система стандартных приемов». Т.е. стандарт он рассматривал как стимул и полагал, используя аппарат бихевиористической теории, что этот стимул вызовет автоматическую реакцию у хозяйственника. И основная цель теории, таким образом, рассматривалась «как выработка реакций на соответствующий ряд стимулов».

Взгляды Гаррисона оказали глубокое влияние на развитие учета, как в Америке, так и в Европе. У него было множество последователей и продолжателей. Из них отметим К.В. Стевинсона (Нью-Йорк), который в отличие от Эмерсона считал, что стандарт должен означать не предельные, а нормальные, средние значения затрат (средние расценки, средние цены материалов, средние значения накладных расходов и т.д.). Следующий шаг сделал Эрик Камман, который утверждал, что стандарт-кост делает ненужной бухгалтерскую калькуляцию, ибо цена в новых условиях определяется спецификацией изделия и ценами на составляющие его элементы.

Идеи Гаррисона дожили до наших дней. Современные пропагандисты рекомендуют при внедрении стандарт-кост выделять четыре этапа:

• 1) формирование стандартов (нормативов);
• 2) расчет материально-технического обеспечения;
• 3) выявление отклонений (т.е. практическая работа);
• 4) получение данных, необходимых для планирования цен на готовую продукцию.

Практический опыт применения стандарт-кост позволяет сделать выводы о его преимуществах:

• 1) дает возможность оптимизировать запасы материальных ценностей;
• 2) выявляет скрытые резервы;
• 3) обеспечивает сопоставимость в анализе тенденций экономических циклов;
• 4) стимулирует работу коллектива.

Успех лучше достигается снижением заработной платы, чем ее повышением. Обычно рабочему говорят: твоя заработная плата 10000 руб., премия Х руб., и рабочий старается дать продукцию надлежащего качества и большего количества. В системе стандарт-кост возможен иной подход. Рабочему говорят: если ты выполнишь работу объемом Х руб., то получишь 10000 руб., однако рабочий при всем желании не может выработать Х руб., а вырабатывает У руб., при этом всегда Х>У, следовательно, из заработной платы рабочего вычитают Z рублей. И рабочий больше всего стремится уменьшить разность: Х-У. Так достигается экономический рост.

Каково бы ни было практическое значение стандарт-кост и его влияние на последователей, главным теоретическим и далеко не всеми осознаваемым его достижением было выдвижение на первый план должного в ущерб сущему. Его идея сводилась к тому, что должно произойти на предприятии при идеальных условиях работы, т.е. демонстрация чисто дедуктивного подхода: от работы коллектива в целом к работе отдельных лиц. Однако исторически уже имел место индуктивный подход, показывающий, как конкретные условия работы искажают идеальные цели, что позволяло априори рассчитать вероятность возможных отклонений. Идеи стандарт-кост оказали влияние и на формирование таких систем, как директ-костинг и рисибл-центры (центры ответственности).

Под системой «стандарт–кост» подразумевается разработка норм-стан­дартов, составление стандартной калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. В основе системы лежит принцип управления по отклонениям, суть которого заключается в том, что основ­ное внимание управленческого звена сосредоточивается на выявлении и анализе отклонений от нормального хода работы с целью их недопущения.

Большим достоинством этого принципа является то, что он справ­ляется с огромным объемом различного рода информации, отделяет главное от второстепенного и в каждый момент выявляет глав­ное, начто должно быть обращено основное внимание руководства.

Основным контрольным показателем системы являются отклоне­ния от стандартов.

Стандарт – количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продук­ции, услуг, работ;

«Кост » – денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукта.

В американской литературе даются разные определения системы «стандарт–кост», в это понятие вкладывается самое разное содержание. Однако во всех случаях эта система трактуется как инструмент контро­ля, направленный на регулирование прямых издержек производства.

Стандарты являются основой функционирования системы и рас­крывают ее содержание. Всю совокупность стандартов делят на груп­пы в зависимости:

1. От принимаемого в расчет уровня цен:

– идеальные: предполагают наиболее благоприятные цены на мате­риалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и сметные став­ки накладных расходов;

– нормальный: рассчитывается по средним ценам в течение эконо­мического цикла:

– текущие: предусматривают расчет на основе цен определенного учет­ного периода как ожидаемых, так и действующих в этот период;

– базисные: устанавливаются в начале года и в течение года оста­ются неизменными. Обычно они применяются для исчисления индекса цен.

2. От уровня использования мощности:

– теоретические: достижимые организацией при хорошем или иде­альном их исполнении. Они являются целью фирмы, основаны на полном использовании мощности, нормированной величине времени отдыха, не предусматривают затрат времени на брак, потери, порчу;

– прошлого среднего исполнения: рассчитываются по статистическим данным и включают в себя уже затраченное время на брак, простои и порчу; т.е. все недостатки предыдущего периода;

– нормального исполнения: предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм в будущем периоде.

3. От объема выпуска продукции:

– теоретические: предопределены теоретической мощностью предприятия. Они либо недостижимы, либо достижимы в ра­зовом порядке;

– практические: достигаются фирмой при хорошем исполнении. По своему уровню близки теоретическим стандартам при хоро­шем исполнении, основаны на реально достижимом уровне выпуска и допускают неизбежные потери;

– нормальные: рассчитываются при достижимом уровне выпуска продукции исходя из средней величины высшего и низшего объема производства в течение цикла;

– ожидаемые: рассчитываются на основе конкретных условий про­изводства при ожидаемом объеме выпуска продукции.

Данная характеристика стандартов показывает, что в американских фирмах существуют разные подходы к установлению стандартов по статьям затрат. Однако при любом подходе принятые стандарты обоб­щаются в бухгалтерии в карты стандартной себестоимости до начала процесса производства. Составляют их по изделию, заказу по произ­водственным подразделениям, принимающим участие в изготовлении этого изделия, заказа.

Особенности системы «стандарт–кост».

1. Характерной особенностью является недокументированное выяв­ление отклонений от норм в процессе расходования средств, а отраже­ние отклонений в бухгалтерских записях на специальных счетах.

2. Не все компании, внедрившие систему «стандарт–кост», отража­ют в учете отклонения от стандартов. При всех возможных различиях в принципе отклонения от стандартов в бухгалтерском учете отража­ются в том случае, если компания за основу принимает текущие стан­дарты. При использовании базисных стандартов отражение отклоне­ний от них в учете становится лишенным смысла.

3. Третьей особенностью в части отражения отклонений от стан­дартов является выделение специальных синтетических счетов для учета отклонений. При этом одни компании открывают счета откло­нений по статьям калькуляции (материалы, заработная плата, наклад­ные расходы), другие открывают счета по статьям калькуляции и фак­торам отклонения.

Данные особенности системы «стандарт–кост» означают, что в це­лях управления затратами всегда рассматривается, насколько суще­ственны эти отклонения, чтобы их учитывать; что они показывают, при решении каких проблем они могут быть использованы; важность вы­явленных отклонений в анализе затрат на производство.

Чтобы иметь представление о бухгалтерском отражении отклоне­ний, рассмотрим пример, приведенный в книге С. Стукова «Контроль за издержками производства на предприятиях США» (табл. 5).

Таблица 5

Процедуры учета операций

		в долларах
	Поступили на склад материалы; а) по стандартным ценам б) отклонения от стандартов (перерасход)
	Израсходованы материалы на производство: а) по стандартам б) отклонения от стандарта
	Начислена прямая зарплата: а) по стандартам б) отклонения за счет использованных рабочих в) отклонения за счет тарифных ставок
	Фактические накладные расходы
	Отнесение накладных расходов: а) по стандартам б) отклонения за счет производительности
	Распределение накладных расходов: а) отнесено на производство (операция 5) б) отклонения за счет превышения сметы в) отклонения за счет использования мощности
	Стандартная себестоимость готовой продукции: а) материалы б) заработная плата в) накладные расходы
	Выручка от реализации продукции Себестоимость реализованных изделий
	Закрывается счет реализации: а) отклонения за счет цен на материалы б) отклонения за счет использования материалов в) отклонения по трем операциям за счет тарифов г) отклонения по трем операциям за счет использования рабочих д) отклонения по накладным расходам за счет производительности е) отклонения по накладным расходам за счет использования мощности ж) прибыль от реализации

При методе «стандарт–кост» существуют три варианта отражения затрат на счетах бухгалтерского учета.

Вариант 1 получил название «частичной системы», его основное от­личие состоит в том, что производственные счета дебетуются на фак­тические суммы затрат, и в конечном счете все расходы собираются на счете «Основное производство». В конце месяца с кредита этого счета по стандартной себестоимости списывается готовая продукция и не­завершенное производство. Таким образом, на счете «Основное про­изводство» остаются отклонения, которые анализируются, а затем спи­сываются на счет «Прибыли и убытки».

Вариант 2, называемый «одинарной системой», характеризуется тем, что отклонения от стандартов выявляются уже на счетах: «Материалы», «Заработная плата», «Косвенные расходы». Поэтому счет «Основное производство» дебетуется и кредитуется только на величину стандарт­ных затрат. Отклонения списываются на финансовые результаты.

Вариант 3 – так называемая двойная система. Ее основным отли­чием от двух предыдущих является то, что учет по себестоимости ве­дется параллельно по стандартным и по фактическим затратам, при­чем стандартные суммы приведены в параллельных колонках учетных регистров для сличения их с фактическими (эти стандарты в американ­ской литературе называют «стандарты–пугалы»).

К достоинствам системы «стандарт–кост» относят: обеспечение ин­формацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию из­делий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимо­сти единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с вы­делением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.

Преимущества системы "стандарт-кост"

После введения в действие системы калькуляции себестоимости но нормативным затратам становится очевидным ее преимущество перед системой калькулирования себестоимости по фактическим издержкам.

Во-первых, расчет себестоимости по нормативным затратам позволяет существенно сократить объем счетной работы. Конечно, предварительная работа по разработке стандартов может быть весьма трудоемкой, но когда стандарты уже установлены, то могут применяться до тех пор, пока не потребуется их пересмотр.

Во-вторых, метод нормативных затрат содействует повышению эффективности управления и контроля над затратами, поскольку требует детального исследования всех производственных, административных и сбытовых функций предприятия. Результатом является разработка наиболее оптимальных подходов к управлению при снижении издержек. Система "стандарт-кост" предполагает установление центров затрат и соотнесение ответственности за затраты с конкретными руководителями, работа которых тщательно контролируется.

В-третьих, нормативные затраты служат лучшим критерием для оценки затрат фактических. Конечно, можно применить альтернативный подход, предполагающий сопоставление фактических затрат одного периода с фактическими затратами другого периода. Однако в данной ситуации возникает целый ряд вопросов, на большинство из которых невозможно получить удовлетворительный ответ. Так, необходимо определить, какой период следует принять в качестве базового, сколько предыдущих фактических затрат требуется сравнить с исследуемыми затратами, какая именно средняя величина окажется наиболее подходящей и т.п.

Ограничения системы "стандарт-кост"

Несмотря на вполне очевидные преимущества системы "стандарт- кост", следует отметить и ряд присущих ей ограничений.

Во-первых, применение системы "стандарт-кост" (как, впрочем, и любой другой системы калькулирования себестоимости) не позволяет абсолютно точно рассчитать себестоимость заказов и отдельных видов продукции. Процедуры, присущие данной системе, оказываются приемлемыми для идентификации переменных производственных затрат с конкретными заказами или видами продукции в пределах краткосрочного периода. В то же время многие другие расходы, связанные с научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими разработками, продажами, маркетинговыми исследованиями и т.п., не прослеживаются до конкретного продукта или заказа. Значительная часть таких расходов не рассматривается в качестве затрат на продукт, и, следовательно, их анализу и взаимосвязи с индивидуальными продуктами или заказами покупателей уделяется незначительное внимание.

Кроме того, многие производственные накладные расходы рассматриваются как постоянные затраты, которые либо списываются на продажи в полной сумме за период (в системе калькулирования себестоимости по переменным затратам), либо распределяются между заказами и видами продукции различными методами (в системе полных затрат). Данные методики в большей степени приемлемы для оценки запасов в балансовом отчете и определения себестоимости продаж в отчете о прибылях и убытках. Неточности и ошибки в калькуляциях на уровне единицы продукции нивелируются при сведении рассчитанных величин себестоимости различных продуктов в суммарные статьи на уровне отчетности.

Во-вторых, использование системы "стандарт-кост" не обеспечивает предприятие достаточной информацией для поиска путей усовершенствования его деятельности. В условиях новой конкурентной среды требуется самая точная и своевременная информация для того, чтобы сделать производственный процесс более эффективным и направленным на потребителя. Система "стандарт-кост" предполагает контроль затрат посредством выявления ежемесячных отклонений, базирующихся на нормативах (разработанных большей частью с использованием инженерных оценок) и нормативных затратах. Иначе говоря, основная контрольная функция заключается в проверке, как следуют рабочие предписанным процедурам, что ограничивает их роль в поиске путей усовершенствования производственного процесса.

В-третьих, широкое применение западными компаниями системы "стандарт-кост" стало возможным благодаря наличию современных информационных технологий. Поэтому предприятия, не располагающие необходимой материальной базой, могут столкнуться при внедрении этой системы с целым рядом проблем. Недостатки в техническом оснащении явились еще одной причиной ограниченного использования нормативного метода (аналога системы "стандарт-кост") в российской учетной практике.